Kako porezna uprava koristi metodu obračuna. O obračunskom utvrđivanju iznosa poreza Metod obračuna dopunskog poreza
Član 31. Poreskog zakonika Ruske Federacije (u daljem tekstu: Kodeks) utvrđuje pravo inspektora da obračunom utvrđuju iznos poreza koji se plaća u budžet. Doslovno tumačenje ovog pravila omogućava nam da izvučemo sljedeći zaključak: poreski organ ima pravo samostalno odrediti slučajeve u kojima se primjenjuje metoda obračuna poreznih obaveza.
QUOTE. „Poreski organi imaju pravo da utvrde iznos poreza... obračunom na osnovu podataka koje imaju o poreskom obvezniku, kao i podataka o drugim sličnim obveznicima u slučajevima odbijanja poreskog obveznika da dozvoli službenicima poreskog organa kontrolu proizvodnje, magacinski, maloprodajni i drugi prostori i prostori koje poreski obveznik koristi za ostvarivanje prihoda ili se odnose na sadržaj oporezive imovine, nedostavljanje poreskom organu više od dva mjeseca dokumenata potrebnih za obračun poreza, nepostojanje računovodstva prihoda i troškovi, računovodstvo oporezljivih objekata ili vođenje evidencije u suprotnosti sa utvrđenom procedurom, što je dovelo do nemogućnosti obračuna poreza” (podtačka 7, tačka 1, član 31 Poreskog zakona Ruske Federacije).
Istovremeno, Zakonik ne kaže direktno da li poreski organ ima pravo da odbije korišćenje metode obračuna za obračun obaveza prema budžetu ako postoji osnov za njenu upotrebu naveden u članu 31. I ako jeste, čime kriterijumi da li inspektori identifikuju slučajeve obavezne upotrebe metode obračuna i slučajeve kada se takva metoda ne može koristiti?
Osim toga, jedan od osnova za utvrđivanje iznosa poreske obaveze obračunom je i nedostavljanje dokumenata neophodnih za obračun od strane poreskog obveznika. S tim u vezi, postavlja se još jedno pitanje (takođe nije riješeno u Poreznom zakoniku Ruske Federacije): da li je dozvoljeno ne koristiti metodu obračuna ako je kompanija ili građanin podnijela takve dokumente inspektoratu, ali samo djelomično.
Arbitražni sudovi zabranjuju poreskim vlastima da samovoljno odbiju da primene metod obračuna
Prilikom rješavanja pitanja opravdanosti primjene metode obračuna za obračun poreza prilikom revizije, inspektorat je dužan, prije svega, spriječiti narušavanje ravnoteže privatnog i javnog interesa. Upravo takav zaključak proizilazi iz stava Ustavnog suda Ruske Federacije koji je iznio u svojoj odluci od 5. jula 2005. godine broj 301-O. Sudije su napomenule da se „obračunata metoda obračuna poreza sama po sebi, kada se primjenjuje na razuman način, ne može smatrati povredom prava poreskih obveznika.<…>Istovremeno, poreski organi moraju pravilno iskoristiti pruženu priliku i izbjeći zloupotrebe prilikom obračunskog utvrđivanja iznosa poreza.”
Poreski zakonik ne definiše kriterijume za ocjenu zakonitosti odbijanja inspektorata da koristi metod obračuna za utvrđivanje iznosa poreske obaveze. Međutim, uspostavljena sudska praksa nam omogućava da identifikujemo nekoliko takvih kriterijuma.
Upotreba metode obračuna osigurava, s jedne strane, bezuslovno ispunjenje svih lica obaveze plaćanja zakonom utvrđenih poreza, bez obzira na sve okolnosti (nedostatak primarni dokumenti, registri računovodstvo). Ali, s druge strane, prilikom primjene ove metode porez ne bi trebao biti naplaćen u iznosu većem nego od sličnih poreskih obveznika. Odnosno, u slučajevima kada odbijanje poreskog organa da koristi metod obračuna može dovesti do dodatnih naplata poreskog obveznika za zaostale obaveze koje znatno premašuju poreske obaveze sličnih subjekata, postoji verovatnoća da će sud takvo odbijanje smatrati nezakonitim, i odluka inspektora da je nevažeća 1 .
Osim toga, iznos poreza koji se plaća prema opšte pravilo utvrđuje se na osnovu podataka o prihodima i rashodima. Ali ako je nemoguće uspostaviti jednu od ovih komponenti, tada je porezna uprava dužna primijeniti metodu obračuna za određivanje iznosa poreznih obaveza (podtačka 7, stav 1, član 31 Poreskog zakona Ruske Federacije), koji stvara dodatne garancije prava poreskog obveznika i osigurava ravnotežu javnog i privatnog interesa 2. Štaviše, poreski organi imaju pravo da obračunavaju poreze ne samo u slučaju potpunog odsustva računovodstva prihoda i rashoda. Ovo je neophodno i u slučaju kada poreskom obvezniku nedostaje samo dio dokumenata za procjenu ispravnosti obračuna 3 .
Istovremeno, mnogi sudovi napominju da je pravo poreskog obveznika, prilikom obračuna poreza i podnošenja poreskih prijava, da prihode umanji za učinjene rashode određeno dostupnošću relevantnih dokumenata u trenutku obračuna poreza, a ne činjenicom njihovog podnošenja ili nedostavljanja na zahtjev inspektorata 4 .
Dakle, nedostavljanje primarne knjigovodstvene dokumentacije poreskom organu u potpunosti ne ukazuje na to da inspektorat ima pravo da usklađuje poresku osnovicu jednostavnim isključivanjem prijavljenih rashoda iz obračuna, pravdajući to nedostatkom dokumentovanih dokaza o takvim troškovima. (član 252 Poreskog zakona Ruske Federacije) i ne koristeći metodu obračuna.
Primjena metode obračuna za utvrđivanje iznosa poreza je obaveza,
nije pravo inspektora
Iz navedene analize jasno je da je praksa sprovođenja zakona prilagodila pravnu tehniku predstavljanja člana 31. Poreskog zakonika osnovama i uslovima za korišćenje metode obračuna. Sudije smatraju da je korištenje metode obračuna za utvrđivanje iznosa poreskih obaveza dužnost, a ne pravo inspektora.
Ako poreski obveznik ne dostavi primarnu računovodstvenu dokumentaciju, poreski organ, u skladu sa podstavom 7. stava 1. člana 31. Poreskog zakonika Ruske Federacije, mora utvrditi iznos poreza koji se plaća obračunom na osnovu podataka koje ima o poreskog obveznika ili podatke o drugim sličnim obveznicima 5 .
U nedostatku primarnih dokumenata, nema mogućnosti da se provjeri ne samo ispravnost prijavljenih troškova i poreskih olakšica, već ni ispravnost utvrđivanja poreske osnovice za ove poreze od strane kompanije ili građana. Stoga, u ovom slučaju, iznos poreza koji se plaća u budžet mora se utvrditi obračunom koristeći podatke o sličnim poreskim obveznicima 6 (podtačka 7, tačka 1, član 31, tačka 7, član 166 Poreskog zakona Ruske Federacije).
Poreska uprava ne može zanemariti troškove preduzeća prilikom obračuna zaostalih poreza na dobit
Referentni sudski akt u praksi u vezi sa primenom metode obračuna za utvrđivanje poreza je Rezolucija Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 19. jula 2011. godine br. 1621/11 u predmetu br. A55-5418/2010. (u daljem tekstu Rezolucija br. 1621/11). Kamen spoticanja u ovom slučaju bilo je temeljno pitanje zakonitosti i valjanosti odbijanja poreskog organa da koristi metodu obračuna za obračun poreskih obaveza preduzeća.
Dakle, na osnovu rezultata neposredne poreske kontrole otvorenog akcionarsko društvo Inspekcija je odlučila da porez na privredno društvo bude obavezan zbog neplaćanja poreza i neispunjavanja dužnosti poreskog agenta (tač. 1. člana 122., člana 123. sa izmjenama i dopunama od 16.02.2010.). Preduzeću je naplaćen dodatni porez na dobit, PDV, kazne, a izrečena mu je i novčana kazna.
Osnov za privođenje poreskoj obavezi bio je nedostavljanje većine dokumenata koje su inspektori tražili za potvrdu troškova i odbitaka PDV-a koji su uzeti u obzir za potrebe poreza na dobit. Štaviše, dio neophodna dokumenta kompanija ga je ipak dostavila poreskoj upravi uz dopis u kojem je pojašnjavala da ne posjeduje preostalu dokumentaciju iz razloga van kontrole. Činjenica je da su objekti, koji su ranije bili adresa stvarne i pravne lokacije preduzeća i u kojima se nalazila tražena dokumentacija, protiv njegove volje oduzeti iz posjeda poreskog obveznika. Ove nekretnine su bivše CEO prodao kompaniju mimo zakona, a da nije dobio saglasnost osnivača da izvrši takvu transakciju.
Tokom poreske kontrole na licu mjesta, kompanija je preduzela sve potrebne mjere za vraćanje izgubljenog računovodstva i poresko računovodstvo. O mogućnosti podnošenja nekih od njih poreski obveznik je obavijestio inspekciju i prije završetka revizije (već su u cijelosti dostavljeni u sudski spis).
Inspektori nisu koristili metod obračuna za utvrđivanje visine poreskih obaveza preduzeća. Umjesto toga, izračunali su iznos poreza na dobit preduzeća koji se plaća u savezni i regionalni budžet odbijajući da obračuna sve troškove nastale tokom spornog perioda. Kao rezultat, porez je određen množenjem prihoda kompanije (a ne dobiti, po potrebi) sa Stopa poreza. Poreska uprava je zaostale PDV-e utvrdila jednostavno - odbijanjem da primijeni sve odbitke zatražene u spornom periodu, pravo na koje preduzeće nije moglo na vrijeme dokumentovati.
Na osnovu rezultata dodatnih mjera poreske kontrole, iznosi zaostalih obaveza su ipak usklađivani selektivnom metodom: porezna uprava je priznavala iznose rashoda poreza na dobit i poreskih olakšica za PDV samo za one ugovorne strane koje su inspekciji dostavile dokumentaciju prilikom kontraporeza. revizije.
Na odluku na osnovu rezultata neposredne poreske kontrole kompanija je uložila žalbu višem poreskom organu, a potom i arbitražnom sudu. Međutim, uprava Federalne poreske službe, kao i prvostepeni, apelacioni i kasacioni sudovi nisu uočili povrede u postupanju poreskog organa i iz tog razloga su odbili da ponište njegovu odluku.
Kompanija je optužila inspektorat za jednostran pristup obračunu zaostalih obaveza
Kompanija je svoj stav u prigovoru nadzora iznijela na sljedeći način. Upotreba metode obračuna za određivanje iznosa poreza nije samo pravo, već i obaveza poreskog organa ako postoje razlozi navedeni u podstavu 7. stava 1. člana 31. Poreskog zakonika Ruske Federacije iznos zaostalih obaveza za porez na dobit preduzeća na osnovu podataka iz poreskih prijava na prihode koje je preduzeće primilo. Štaviše, poreski organ nije provjerio pouzdanost ovih informacija i nije ih uporedio sa primarnim računovodstvenu dokumentaciju zbog propusta kompanije iz valjanih razloga tokom poreske kontrole na licu mjesta.
Tako su revizori prilikom obračuna zaostalih obaveza za porez na dohodak podatke o prihodima kompanije uzeli potpuno „na vjeru“, a podatke o rashodima – djelimično (nakon dodatnih mjera poreske kontrole), samo za jedan broj ugovornih strana, ne uzimajući u obzir stvarni troškovi preduzeća za plate, odbitke u vanbudžetske fondove i druga tekuća plaćanja. Dok u cilju imputacije zaostalih obaveza pod porezom na dohodak fizičkih lica, troškovi plaćanja plate Poreski organ je u potpunosti prihvatio pobijano rješenje.
Poreski organ nije osporio činjenicu da je preduzeće obavljalo poslovnu djelatnost u cijelom revidiranom periodu, ali takve aktivnosti su nemoguće bez pripadajućih troškova.
Poreska revizija (na licu mjesta) ne može se izvršiti samo metodom slučajnog odabira pojedinačni elementi oporezivanje, uključuje provjeru svih komponenti prilikom obračuna poreza. Dakle, prilagođavanje poreske osnovice za porez na dobit preduzeća djelimično isključenjem troškova bez provjere informacija o prihodima prikazanim u poreznim prijavama je u suprotnosti sa odredbama Poreskog zakona Ruske Federacije.
Prezidijum Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije priznao je da je upotreba metode obračuna za poresku upravu obavezna
Prezidijum Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije je, razmatrajući slučaj putem nadzora, poništio sve ranije donete sudske akte o njemu i stavio van snage odluku poreskog organa (rešenje br. 1621/11 od 19. jula 2011. godine) .
Sudije su objasnile da „davanje prava poreskim organima da obračunavaju poreze ima za cilj kako ostvarivanje ciljeva i zadataka poreske kontrole, čije sprovođenje ne bi trebalo da ima proizvoljni osnov, tako i stvaranje dodatnih garancija prava poreskih obveznika i osiguranje balans javnih i privatnih interesa.”
U vrijeme poreske kontrole na licu mjesta, preduzeće nije dostavilo primarnu knjigovodstvenu dokumentaciju koja potvrđuje ispravnost obračuna poreza na dobit i odbitaka PDV-a. Ova činjenica je bezuslovno obavezala inspektorat da primijeni odredbu podstav 7 stava 1 člana 31 Poreskog zakona Ruske Federacije i utvrdi iznos poreskih obaveza kompanije na osnovu karakteristika djelatnosti poreskog obveznika koji se proverava i informacija dobijene iz dokumenata kojima raspolaže inspekcija, kao i upoređivanjem tih podataka sa podacima o aktivnostima sličnih poreskih obveznika.
Stav Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije može postati osnova za preispitivanje odluka u sličnim slučajevima
Rešenje br. 1621/11 sadrži klauzulu prema kojoj se pravosnažni sudski akti arbitražnih sudova u predmetima čije su činjenične okolnosti slične razmatranom sporu mogu revidirati na osnovu novih okolnosti ako su takvi akti u suprotnosti sa tumačenjem zakon koji je dao Prezidijum (klauzula 5, deo 3 člana 311 Zakona o arbitražnom postupku Ruske Federacije).
Uzimajući u obzir stav Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije, izražen u Rezoluciji br. 1621/11, možemo sa sigurnošću reći da inspektorat ne može po sopstvenom nahođenju da primenjuje metod obračuna za utvrđivanje iznosa poreskih obaveza. . Inspektori su dužni da primjenjuju ovaj način obračuna poreza, uključujući u sljedećim slučajevima:
— ako je nemoguće tačno utvrditi iznos prihoda ili rashoda za poreske svrhe dobiti organizacije zbog nedostatka primarnih računovodstvenih dokumenata kod poreskog obveznika;
— ako poreski obveznik nema dokumentaciju dovoljnu za procjenu ispravnosti obračuna plaćanja poreza;
- ako odbijanje poreskog organa da koristi metod obračuna može dovesti do dodatne procene zaostalih obaveza prema poreskom obvezniku, čiji iznos znatno premašuje poreske obaveze sličnih poreskih obveznika.
Osim toga, prilikom obavljanja revizije na licu mjesta, porezni organ uvijek treba uzeti u obzir odredbu stavka 7. članka 3. Poreskog zakonika Ruske Federacije, prema kojoj su sve neotklonjive sumnje, kontradiktornosti i nejasnoće u zakonskim aktima o porezima i taksama tumače se u korist poreskog obveznika (obveznika taksi).
_____________________________________
1. Rješenja Federalne antimonopolske službe Centralnog okruga od 05.10.2010. godine u predmetu br. A48-713/2010, od 16. decembra 2010. godine u predmetu broj: A36-3929/2008; Moskovski okrug od 13. aprila 2011. br. KA-A40/2298-11.
2. Rešenje Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 25. maja 2004. godine br. 668/04.
3. Odluka Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 07.10.2010. godine broj VAS-13252/10; Rešenje FAS-a Volškog okruga od 03.06.2010. godine u predmetu br. A55-11397/2008, Jedanaestog arbitražnog apelacionog suda od 27.02.2010. o istom predmetu.
4. Rješenja Federalne antimonopolske službe Volškog okruga od 09.04.2010. u predmetu br. A06-4803/2008, od 11.03.2009. godine u predmetu br. u predmetu br. A55-19531/2008; Odluka Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 18. oktobra 2007. godine br. 13416/07.
5. Rešenje Federalne antimonopolske službe Volškog okruga od 02.03.2009. godine u predmetu br. A12-15586/2007; odluke Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 26. marta 2008. godine br. 3872/08 od 19. marta 2008. godine br. 3362/08; Rešenje Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 25. maja 2004. godine br. 668/04.
6. Rešenje Federalne antimonopolske službe Zapadnosibirskog okruga od 15. januara 2010. godine u predmetu br. A70-9235/2008 (rezolucija Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 9. novembra 2010. godine br. 6961/ 10 upućen na ponovno razmatranje prvostepenom sudu). Slični zaključci sadržani su u odlukama Federalne antimonopolske službe Volgo-Vjatskog okruga od 02.06.2008. br. A43-36604/2006-40-1200, Dalekoistočni okrug od 06.02.2008. br. F03- A73/08-2/1272, Volški okrug od 05.04.2009. br. A65 -19622/2008, severno-kavkaski okrug od 3. decembra 2008. br. F08-7243/2008.
Referenca. Tačka 2 čl. 993 Građanskog zakonika Ruske Federacije.
O. P. Grishina
Član 31. Poreskog zakonika Ruske Federacije daje poreskom organu mogućnost utvrđivanja poreskih obaveza revidiranih lica metodom obračuna. Međutim, upotreba ove metode u praksi često dovodi do sporova sa kontrolorima ne samo u pogledu opravdanosti njegove upotrebe za obračun iznosa poreskih davanja kao takve, već i u pogledu osnovice na osnovu kojih su pokazatelji razračunavani dodatni porezi. Mi vjerujemo ova slika uglavnom zbog nesavršenosti poreskog zakonodavstva u pogledu mehanizma implementacije poreski organ metoda proračuna.
Osim toga, u nedavnim odlukama, službenici Temide dali su dotičnoj normi široko tumačenje. Njegova suština je da se koristi metoda obračuna. Ovo nije samo pravo poreskog organa, već i u nizu slučajeva (uključujući i postojanje razloga koji nisu predviđeni članom 31. Poreskog zakona Ruske Federacije) obaveza koju ne može zanemariti.
Suština metode proračuna i indikacije za njegovu upotrebu
Važeće poresko zakonodavstvo utvrđuje dva metoda za obračun poreskih plaćanja. Prioritet po pravu je direktna metoda, u kojoj se poreska osnovica utvrđuje na osnovu stvarnih i dokumentovanih pokazatelja koji je formiraju (članovi 53, 54 Poreskog zakona Ruske Federacije). Drugi način. obračunati, u kojima se koriste posebna pravila za obračun poreskih obaveza. Istovremeno, porezi se mogu pouzdano obračunati samo uz pravilnu organizaciju i registraciju prihoda i rashoda poreskog obveznika, odnosno direktnom metodom. Pouzdan obračun plaćanja poreza pri korišćenju metode obračuna je nemoguć iz objektivnih razloga: upotreba ove metode podrazumeva utvrđivanje poreza sa visokim stepenom verovatnoće, jer se obično zasniva na određenim prosečnim pokazateljima. Ovo je suština metode izračunavanja.
U skladu sa stavom 1. čl. 52 Poreskog zakona Ruske Federacije, iznos poreskih obaveza u direktnoj metodi je poreski obveznik ( poreski agent) određuje samostalno. Samo poreski organi imaju pravo da koriste metod poravnanja. Na primjer, stav 7 čl. 166 Poreskog zakonika Ruske Federacije utvrđuje se pravo kontrolora da obračunaju PDV obračunom na osnovu podataka za druge slične poreske obveznike ako obveznik ovog poreza nema računovodstvene evidencije ili evidencije o oporezivenim objektima.
Međutim, opći principi ove metode i dalje su formulirani u odredbama 1. dijela Poreskog zakonika Ruske Federacije. Dakle, u paragrafima. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakona Ruske Federacije navodi da poreski organ ima pravo da obračunom utvrdi iznos poreza koji poreski obveznik plaća u budžetski sistem RF. Ista potklauzula definira tri osnova koja dozvoljavaju kontrolorima da koriste ovu metodu. Konkretno, inspektori imaju pravo da koriste metod obračuna samo ako poreski obveznik:
- odbio službenicima poreskog organa da izvrše uvid u proizvodne, skladišne, maloprodajne i druge prostore i teritorije koji služe za ostvarivanje prihoda ili se odnose na održavanje oporezive imovine;
- duže od dva mjeseca nije dostavio poreskom organu dokumentaciju potrebnu za obračun poreza.
Prezidijum Vrhovnog arbitražnog suda Rješenjem broj 1621/11 od 19. jula 2011. godine je naglasio da djelimično dostavljanje primarne računovodstvene i poresko knjigovodstvene isprave od strane poreskog obveznika u okviru neposredne poreske kontrole nije okolnost koja oslobađa od plaćanja poreza. vlasti od primjene odredbi st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije, budući da je zadatak poreske kontrole da objektivno utvrdi iznos poreske obaveze poreskog obveznika koji se revidira.
Istovremeno, šest meseci kasnije, veće sudija Vrhovnog arbitražnog suda je Rešenjem broj VAS-2021/12 od 29.02.2012. godine odbilo da predmet ustupi Prezidijumu Vrhovnog arbitražnog suda na nadzorno razmatranje, napominje da ukoliko poreski obveznik ne posjeduje sve, već samo dio dokumenata, kojima se potvrđuju učinjeni rashodi, odredbe navedene norme nisu predmet primjene i poreski organ nema obavezu utvrđivanja rashoda obračunom;
- nije vodio evidenciju o prihodima i rashodima, predmetima oporezivanja, ili je vodio uz kršenje utvrđenog postupka da je nemoguće obračunati poreze.
Napominjemo da je lista osnova za korištenje obračunske metode data u st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije je iscrpan (zatvoren Porezni zakonik) ne dozvoljava korištenje drugih osnova. U Uredbi Ustavnog suda Ruske Federacije od 5. jula 2005. N 301 O, napominje se da obračun iznosa poreza koji se plaćaju proračunu obračunom ne bi trebao imati proizvoljan osnov i trebao bi biti uzrokovan nezakonitim radnjama ( nerad) poreskog obveznika. Štaviše, u slučaju spornih situacija, poreski organ je taj koji mora dokazati ispravnost upotrebe metode obračuna.
U pomenutoj rezoluciji Ustavni sud Ruske Federacije je takođe naglasio da davanje poreskim organima prava da obračunavaju poreze obračunom proizilazi iz nadležnosti koje su im dodeljene da vrše poresku kontrolu u cilju sprovođenja opštih pravnih principa oporezivanja zasnovanih na Ustav Ruske Federacije i zakoni. univerzalnost i pravičnost oporezivanja, pravna jednakost poreskih obveznika, jednako finansijsko opterećenje. Dopuštenost korištenja procijenjenog načina obračuna poreza u direktnoj je vezi sa obavezom da se isti uredno, u potpunosti i na vrijeme plaćaju i utvrđuje se nezakonitim radnjama (nečinjenjem) poreskog obveznika. Kako su istakle sudije Ustavnog suda Ruske Federacije, s jedne strane, upotreba metode obračuna osigurava bezuslovno ispunjenje svih lica obaveze plaćanja zakonom utvrđenih poreza, bez obzira na sve okolnosti (nedostatak primarnih dokumenata). ), s druge strane, porez ne treba naplaćivati u iznosu većem od sličnih poreskih obveznika.
Drugim riječima, sama činjenica mogućnosti utvrđivanja poreskih obaveza obračunom nije u suprotnosti ni s Ustavom Ruske Federacije (posebno s članom 57) niti s osnovnim principima oporezivanja (član 3 Poreskog zakona Ruske Federacije). ). Stoga se obračunski način obračuna poreza kao takav, kada se koristi na opravdan način, ne može smatrati povredom prava poreskih obveznika (vidi Rezoluciju Federalne antimonopolske službe Sjevernokavkaskog regiona od 30. januara 2012. N A53- 19232/2010). Zaista, u nedostatku primarnih dokumenata, poreski organ (sprovodi mere poreske kontrole u odnosu na lice koje se kontroliše) nema mogućnost da proveri ne samo validnost troškova i poreskih olakšica koje je to lice prijavilo, već i ispravnost obračuna oporezive osnovice za određeni porez. Stoga je upotreba metode obračuna za utvrđivanje poreskih obaveza u takvoj situaciji očigledno sasvim opravdana.
Istovremeno, nepostojanje detaljne procedure za korišćenje metode obračuna u poreske svrhe (koja je inicijalno približna) često dovodi do zloupotreba od strane regulatornih organa i kršenja prava poreskih obveznika da zaštite svoje interese. Smatramo da je suvišno isticati da, pored zakonske utvrđivanja mogućnosti korištenja metode obračuna za utvrđivanje iznosa poreskih obaveza kao takve, mehanizam za njegovu implementaciju treba što jasnije i dovoljno detaljno precizirati na zakonodavnom nivou. što je moguće. Ali podtačka 7. tačke 1. čl. 31 Poreznog zakonika Ruske Federacije trenutno samo rezerviše moguće načine na koje regulatorna tijela mogu ostvariti pravo koje im je dodijeljeno, dok ova potklauzula ne sadrži nikakve kriterije za odabir jednog od njih niti ukazuje na potrebu njihove primjene. ukupno.
Dva načina obračunavanja poreza
Podtačka 7, tačka 1, čl. 31 Poreskog zakona Ruske Federacije navodi da se pravo poreznog organa na korištenje metode obračuna može ostvariti na dva načina: na osnovu podataka dostupnih poreznoj inspekciji o datom poreznom obvezniku ili na osnovu podataka o drugim sličnim poreskih obveznika.
I pored činjenice da zakonom nije utvrđen prioritet u korišćenju podataka kojima raspolaže poreski organ za utvrđivanje visine poreskih davanja, smatramo da se moraju preduzeti sve mere da se pribave potrebne informacije. Vjerujemo da se samo u ovom slučaju može postići osnovni cilj korištenja metode proračuna. što preciznije (sa velikim stepenom vjerovatnoće) utvrditi iznos plaćanja poreza revidiranog poreskog obveznika.
Sudovi tumače dotičnu normu na sličan način. Konkretno, u Rješenju Federalne antimonopolske službe NWZ od 24. aprila 2012. godine N A21-4998/2011, navodi se da čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije daje pravo poreznom organu, prilikom primjene metode obračuna, da koristi i podatke o poreznom obvezniku i podatke o drugim sličnim obveznicima i njihovu ukupnost. U nedostatku podataka o sličnim poreskim obveznicima, poreska uprava je dužna da preduzme sve mere da se što više dobije potpune informacije o samom poreskom obvezniku.
Sudije severozapadnog okruga FAS ponavljaju arbitri severozapadne regije FAS: drugačije tumačenje ovog člana ograničava prava poreskog organa koja mu daje Poreski zakonik Ruske Federacije da samostalno utvrđuje osnova za obračun poreskih obaveza revidiranog lica pri primeni metode obračuna na osnovu specifičnih okolnosti poreske revizije, koja ima za cilj maksimalno približavanje obračuna pouzdanom (Rešenje od 30.08.2011. godine N A53-5598/ 2010).
Podaci o samom poreskom obvezniku
Šta se može smatrati podacima o samom poreskom obvezniku? Kao prvo. informacije sadržane u sljedećim dokumentima:
- poreske prijave;
- Izvodi iz banke;
- rezultate kontrarevizija, kao i materijale prethodno sprovedenih mjera poreske kontrole;
- revizorski izvještaji;
- iskaz svjedoka, mišljenja vještaka i specijalista;
- relevantni zahtjevi nadležnim organima izvršna vlast i provođenje zakona i odgovori na njih.
Napominjemo da je svrsishodnije sve navedene dokumente razmotriti sveobuhvatno. Uzimajući u obzir, na primjer, samo podatke bankovnog izvoda za primjenu metode obračuna očito nije dovoljno. Kao što je navedeno u Rješenju FAS VSO od 03.09.2010. godine N A58-5602/08, podaci o banci sami po sebi ne mogu biti dovoljni da se utvrdi prihod koji je poreski obveznik primio Novac na tekući račun (vidi i Rešenje Federalne antimonopolske službe NWZ od 10. aprila 2012. godine N A56-15329/2011).
Možda je nemoguće ne složiti se s takvim zaključkom. Zaista, na veličinu poreske osnovice (ili, tačnije, prihoda) utiču ne samo transakcije prikazane u bankovnim izvodima, već i informacije sadržane u aktima prebijanja protivobaveza, u ugovorima o ustupanju, u ugovorima o zastupanju, kao i kao iu drugim dokumentima o troškovima -priznanice izvršene uz korištenje gotovine.
Ili drugi primjer. Rješenje FAS DVO od 22. decembra 2011. godine N F03-6505/2011, u kojem su sudije naglasile da poreski broj ne dozvoljava poreskom organu da obračunava porez u iznosu različitom od iznosa koji je poreski obveznik obračunao samostalno, samo na osnovu iskaza svjedoka dobijenih na način predviđen čl. 90 Poreski zakon Ruske Federacije. Rešenjem Desetog apelacionog suda od 20. aprila 2011. godine N A41-18543/09 doneo je sličan zaključak: u skladu sa stavom 1. čl. 90 Poreskog zakona Ruske Federacije, svako može biti pozvan kao svjedok da svjedoči pojedinac, koji može biti upoznat sa svim okolnostima relevantnim za sprovođenje poreske kontrole. Za utvrđivanje ispravnosti obračuna i plaćanja poreza i obaveznih doprinosa, prioritetan dokaz je isprava u skladu sa čl. 89 Poreski zakon Ruske Federacije.
Odabir sličnih poreskih obveznika
Ako nema dovoljno podataka o poreskom obvezniku koji se kontroliše da bi se obračunski utvrdio iznos poreza (ili u potpunosti nedostaje), st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreznog zakona Ruske Federacije preporučuje korištenje informacija o sličnim poreznim obveznicima. Međutim, poresko zakonodavstvo ne sadrži posebne kriterijume za utvrđivanje sličnosti poreskih obveznika (Rešenje Federalne antimonopolske službe VSO od 17. aprila 2012. N A58-1933/2011). Prema Federalnoj antimonopolskoj službi Istočnog vojnog okruga, prilikom utvrđivanja sličnosti poreskih obveznika neophodno je da glavne karakteristike finansijsko-ekonomskih aktivnosti analognih preduzeća budu uporedive sa karakteristikama lica koje se vrši revizija (Rešenje od 6. decembra, 2011 N A17-4005/2010).
Na osnovu analize postojeće sudske prakse može se uočiti sljedeće: pri odabiru sličnih obveznika, pored djelatnosti, poreski organ mora uzeti u obzir i:
- glavna vrsta aktivnosti koja se obavlja (Rezolucija Federalne antimonopolske službe Moskovske oblasti od 15. novembra 2011. N A40-12001/11 7545). Istovremeno, koincidencija prema OKVED-u nije dovoljna za određivanje vrste aktivnosti koja se obavlja. Kako je UO FAS naveo Rešenjem broj F09-2207/11 C3 od 26. aprila 2011. godine, kojim je stav poreskih organa u izboru sličnih obveznika priznao kao nezakonit, činjenica upisa u Jedinstveni državni registar pravnih lica planiranih vrsta privrednih aktivnosti pravnog lica ne znači da se u stvarnosti obavljaju ove vrste djelatnosti;
- iznos prihoda od prodaje za poreske svrhe za uporedni period (Rešenje Federalne antimonopolske službe VSO od 17. aprila 2012. godine N A58-1933/2011);
- broj osoblja;
- primijenjen poreski režim.
S obzirom da svaka vrsta poslovne aktivnosti, u zavisnosti od prodatih dobara (radova, usluga) i faktora cene, ima određeni nivo rentabilnosti, specifičnosti formiranja prihoda i rashoda, pri izboru sličnih obveznika, pokazatelji kao što su količina i Važnu ulogu ima asortiman proizvedenih i prodatih proizvoda, troškovi proizvodnje (ili pokazatelji proizvodnog kapaciteta), način rada, drugi ekonomski kriterijumi.
Primjer iz arbitražne prakse. Rješenje Federalne antimonopolske službe Dalekoistočne filijale od 01.02.2012. N F03-6637/11. Kako je u ovom slučaju utvrđeno, izbor sličnih obveznika inspekcije određen je kriterijumima kao što su privredna pripadnost (šumarstvo), vrsta privredne djelatnosti (sječa), primijenjeni sistem oporezivanja (OSNO), mjesto poslovanja, prihod od prodaje, porez iznosi dobiti prema podacima sadržanim u deklaracijama. Istovremeno, za obračun poreza na dobit korišten je prosječni indikator za odabrana slična preduzeća. U međuvremenu, podaci koji se koriste za obračun poreza na dohodak ukazuju da se navedeni poreski obveznici i lice koje se revidira značajno razlikuju u pogledu uslova poslovanja. Kako proizilazi iz materijala predmeta, poreski organ nije utvrdio uslove za obavljanje delatnosti odabranih preduzeća (korišćene tehnologije, kupci drvne građe, broj zaposlenih i sl.).
Slično mišljenje iznosi i Rešenje UO FAS-a od 04.02.2012. N F09-1620/12.
Uzimajući u obzir navedeno, možemo zaključiti da podudarnost organizacija (revidiranih i sličnih) samo po jednom od navedenih kriterija (kao u slučaju podataka o samom poreskom obvezniku) nije dovoljna za legitimno korištenje metoda proračuna. potrebna je njihova kombinacija. Na primjer, ako mi pričamo o tome Za ovu vrstu djelatnosti, kao što je izdavanje nekretnina u zakup, važan pokazatelj za poređenje je površina prostorija sličnih obveznika, a ne broj zaposlenih. Dodajmo da poreski organ mora dokazati sličnost odabranih lica (organizacija) sa poreskim obveznikom koji se proverava. Međutim, niko ne traži apsolutnu sličnost između poreskih obveznika koji se porede. Kao što je navedeno u Rezoluciji Federalne antimonopolske službe regije Sjeverni Kazahstan od 31. maja 2012. N A15-582/2011, st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreznog zakona Ruske Federacije ne predviđa ekonomske pokazatelje i uslove kao sličan poreski obveznik ekonomska aktivnost koji se u potpunosti poklapaju sa odgovarajućim pokazateljima revidiranog poreskog obveznika.
Primjena metode proračuna. pravo ili dužnost?
Dakle, pp. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakona Ruske Federacije utvrđuje pravo poreskog organa da koristi metod obračuna prilikom obračuna poreskih obaveza poreskog obveznika koji se revidira. Istovremeno, odredbe ovog člana ne određuju da li inspektori mogu odbiti primjenu ove metode ako postoje svi razlozi za njeno korištenje.
Prema mišljenju Predsedništva Vrhovnog arbitražnog suda, prilikom utvrđivanja poreskih obaveza poreskog obveznika prema budžetu za porez na dohodak metodom obračuna, poreski organ je dužan da obračuna iznos ne samo prihoda, već i rashoda (Rešenje od 19.07. 2011 N 1621/11).
Pravni stav viših arbitara, iznet u navedenom rješenju, može se tumačiti na sljedeći način: prilikom primjene metode obračuna, poreski organ, prilikom utvrđivanja visine poreskih obaveza, ovom pitanju mora pristupiti na sveobuhvatan način. Odnosno, kontrolori su dužni da utvrđuju iznos poreskih obaveza kako na osnovu podataka sadržanih u dokumentima kojima raspolažu i koje su dobili od lica koje se proverava, tako i upoređujući ih sa podacima o aktivnostima drugih sličnih poreskih obveznika. Prilikom obračunskog utvrđivanja oporezive osnovice poreza na dohodak, poreska uprava je dužna da obračuna oporezivu dobit poreskog obveznika kao razliku između prihoda koje je ostvario i učinjenih rashoda. Istovremeno, inspektori moraju voditi računa i o posebnostima obračuna određenog poreza od strane određenog poreskog obveznika.
U međuvremenu, navedena odluka, nažalost, nije imala željeni efekat u pogledu ostvarivanja prava iz st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije. Nakon objavljivanja Rezolucije Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije br. 1621/11, sudovi često ukazuju inspektorima da su zloupotrebili dato pravo. Tipičan primjer, po našem mišljenju, je Rješenje Federalne antimonopolske službe broj A68-10089/2009 od 29.09.2011. Kako proizilazi iz materijala ovog predmeta, metodom obračuna, inspektorat je zapravo identifikovao samo jedan element poreske osnovice. prihod. isključujući troškove. Ovakvo postupanje kontrolora je, po mišljenju CO FAS-a, neprihvatljivo, jer je poreski organ prilikom neposredne poreske kontrole imao mogućnost da izvrši provjeru primarne dokumentacije revidiranog lica i izvrši razuman obračun poreskih obaveza za porez na dohodak. . (Međutim, to se može objasniti činjenicom da su inspektori odluku donijeli prije objavljivanja navedenog stava Predsjedništva Vrhovnog arbitražnog suda.)
Međutim, pored zloupotreba u ostvarivanju prava iz st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreznog zakonika Ruske Federacije, regulatorni organi često potpuno zanemaruju zakonom predviđenu mogućnost obračuna poreza. Kao što pokazuje sudska praksa, prilikom vršenja poreskih kontrola inspektori često odbijaju da priznaju određene troškove zbog „pokvarenosti” primarnih dokumenata (koji odražavaju netačne informacije u njima) ili nepoštenja druge ugovorne strane, što zauzvrat dovodi u sumnju realnost poslovnih transakcija. Istovremeno, nakon utvrđivanja takvih činjenica, poreski organi često takve troškove u potpunosti isključuju iz rashoda koji se uzimaju u obzir za oporezivanje (posebno pri obračunu poreza na dohodak), pravdajući to činjenicom da troškovi nisu dokumentovani (čl. 252. Porezni zakonik Ruske Federacije).
Ovdje je prikladno podsjetiti da su ovakvi postupci kontrolora u velikoj mjeri posljedica niza odluka viših arbitara koje su donesene prošle godine. Suština pravnog stava Predsjedništva Vrhovnog arbitražnog suda, iznesenog u njima, svodi se na sljedeće: sama činjenica nastajanja troškova za nabavku dobara (radova, usluga) nije bitna za njihovo obračunavanje poreza. svrhe ako je druga strana navedena u dokumentima. entiteta je sumnjivo (uključujući i to da zapravo ne postoji i da o tome nema upisa u Jedinstveni državni registar pravnih lica) (vidi, na primjer, rješenja od 01.02.2011. N 10230/10 od 19.04.2011. N 17648/10 , od 31.05.2011 N 17649/10, od 07.05.2011 N 17545/10).
Član 31. Poreskog zakona Ruske Federacije. Novi trendovi
Trenutno se čini da su viši arbitri spremni da ublaže kategoričnost gornje tačke gledišta. Upravo na taj način, po našem mišljenju, možemo ocijeniti zaključke donesene u Rezoluciji Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 10. aprila 2012. godine N 16282/11, u kojoj je analizirano pitanje nerazumne dodatne procjene poreza. (obračunavanje penala i naplata kazni) zbog isključenja iz obračuna stvarno nastalih iznosa, ali bez dokumentovanih troškova. Dok je, relativno nedavno, veće sudija Vrhovnog arbitražnog suda, u svom rešenju od 22. aprila 2011. N VAS-13548/10, iznelo sledeće mišljenje o pitanju koje se razmatra: činjenica da se preduzetnik odbija da uračuna troškove kao rashodi ne znači da ne postoji računovodstvo prihoda i rashoda, te stoga , ne može ukazivati na nemogućnost pravilnog utvrđivanja poreske osnovice za porez i smatrati se osnovom za primenu metode obračuna iz st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije.
No, vratimo se na Rezoluciju Predsjedništva Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije N 16282/11. Kako proizilazi iz materijala predmeta, inspektori su smatrali da su primarne dokumente koje je preduzetnik dostavio, a kojima se potvrđuje činjenica i iznos nastalih troškova, „nedostatak“ (sastavljen u suprotnosti sa utvrđenom procedurom). Kao rezultat toga, inspektori su ove troškove isključili iz poreske osnovice poreza na dohodak fizičkih lica i jedinstvenog socijalnog poreza. Preduzetnik se nije složio sa ovakvim postupcima kontrolora i, braneći svoje interese, došao je do predsedništva Vrhovnog arbitražnog suda.
Viši arbitri, smatrajući argumente poduzetnika uvjerljivim, ukazali su na sljedeće. Dužnost poreskog organa je da utvrdi stvarni iznos poreskih obaveza poreskog obveznika, za čiju realizaciju su predviđene odredbe st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije. Primjenjujući ovu normu, inspekcija je morala utvrditi visinu poreza kako na osnovu karakteristika djelatnosti nadziranog preduzetnika i podataka dobijenih iz dokumenata kojima raspolaže, tako i upoređivanjem ovih podataka sa podacima o djelatnostima sličnih poreskih obveznika. Neprimjena navedenih odredbi važećeg poreskog zakonodavstva povlači za sobom nerazumno obračunavanje poreza od strane inspektorata u iznosu koji ne odgovara veličini stvarnih obaveza preduzetnika.
Navedeno još jednom ukazuje da je stav najvišeg suda u odnosu na predmetno pitanje izgleda promijenjen. Inače, novi argumenti u njegovu korist izneti su u Odluci Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 26. aprila 2012. N VAS-2341/12: utvrđivanje iznosa poreskih obaveza ukoliko postoje sumnje u validnost poreske olakšice treba ostvariti uzimajući u obzir stvarnu prirodu transakcije i njeno stvarno ekonomsko značenje. Kao rezultat toga, kada inspektorat donese odluku koja ukazuje na nepouzdanost dostavljenih dokumenata i sadrži pretpostavku o prisutnosti u radnjama poreskog obveznika namjere da ostvari neopravdanu poresku korist (ili o nedostatku dužne pažnje pri odabiru druga strana), stvarni iznos i očekivane poreske koristi i troškova koje ima poreski obveznik treba utvrditi uzimajući u obzir st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije.
Prema mišljenju veća Vrhovnog arbitražnog suda, ovaj uslov se u potpunosti odnosi na situaciju kada argumentacija inspektora o nepouzdanosti dokumenata dovodi do isključenja značajnog dela materijalnih troškova iz rashoda poreskog obveznika, što za sobom povlači iskrivljenje stvarni iznos poreskih obaveza. Napomenimo da je Prezidijum Vrhovnog arbitražnog suda Rešenjem br. 2341/12 od 3. jula 2012. godine podržao navedene argumente veća VSS, suštinski izjednačavajući transakciju sa sumnjivom suprotnom stranom sa to nije dokumentovano.
Dakle, imajući u vidu navedeno, možemo konstatovati sledeće: čini se da je praksa sprovođenja zakona došla do nedvosmislenog zaključka da je upotreba obračunske metode za utvrđivanje iznosa poreskih obaveza. Ovo je obaveza, a ne pravo poreskog organa. (Iako su prije toga sudovi često donosili sličan zaključak. Vidi npr. Rješenje Devetog apelacionog suda od 29. juna 2012. N 09AP-15188/2012.) Dakle, ako postoje razlozi predviđeni st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakona Ruske Federacije, poreski organ je dužan da obračuna iznos poreza koji se plaća u budžet metodom obračuna.
Štaviše, uzimajući u obzir Rezoluciju Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije br. 2341/12, iu slučaju kada se tokom inspekcije poreskog obveznika otkriju transakcije sa sumnjivom drugom stranom (i realnost i ekonomska izvodljivost ovakvih transakcija ne dovodi u pitanje ovo je suštinska tačka), poreski organ mora postupiti isto kao da su primarni dokumenti izgubljeni. primjenjuju metodu obračuna za utvrđivanje objektivnog (stvarnog) iznosa poreske obaveze poreskog obveznika. Drugim riječima, propust poreskog obveznika prilikom sklapanja transakcija u stvarnosti izvršenih transakcija sa problematičnim dobavljačem ne može biti osnov za potpuno isključenje troškova nastalih u takvim transakcijama iz poreske osnovice. Isključivanje poreskih rashoda iz rashoda moguće je samo ako se utvrdi da je poreski obveznik ostvario poresku olakšicu bez veze sa stvarnim izvršenjem transakcija.
Dakle, na osnovu najnovijih trendova koji se pojavljuju u arbitražnoj praksi, sada se metoda obračuna može smatrati (naravno, ako postoje razlozi predviđeni stavom 7. stav 1. člana 31. Poreskog zakonika Ruske Federacije) ne samo kao Zakonom predviđena prilika poreskoj upravi da popuni budžet (naime, tako se u praksi najčešće doživljava ovaj metod), ali i kao realna šansa za poreske obveznike u nizu slučajeva (kao što je gore navedeno) da uštede na porezu plaćanja. budući da su, izuzimajući neke izdatke iz poreske osnovice, poreski organi dužni obračunati iznos poreskih obaveza. Nesumnjivo, takvo tumačenje od strane Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda norme utvrđene st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije, u budućnosti će imati značajan uticaj na sudska praksa po ovom pitanju.
Hajde da sumiramo
Da rezimiramo, recimo sljedeće.
1. Metoda obračuna se može koristiti samo u slučajevima navedenim u paragrafima. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakona Ruske Federacije kao osnova za njegovu primjenu. Treba napomenuti da se zahtjev poreskog obveznika i nedostavljanje dokumenata koje on, prema važećem zakonodavstvu, ne bi trebao sastaviti (shodno tome, nisu zakonski dostupni licu koje se vrši inspekcija) ne može smatrati odgovarajućim osnovom za korištenje metode obračuna od strane kontrolora. Ako su traženi izvorni dokumenti i dalje bili dostupni kontrolisanoj osobi (organizaciji), ali ih je on uništio kršeći rokove njihovog skladištenja, upotreba metode obračuna je zakonita (Odluka Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 06.06. 2012 N VAS-3328/12).
2. Poreske vlasti moraju obračunati poreske obaveze u budžet na osnovu podataka koje imaju kako o licu koje se kontroliše, tako i o sličnim poreskim obveznicima u zbiru. Istovremeno, odabir informacija (na osnovu kojih će se vršiti odgovarajući obračuni) i sličnih poreskih obveznika (uporedni pokazatelji) moraju biti tretirani s posebnom pažnjom od strane regulatornih tijela. U suprotnom, poreski obveznik (lice koje se revidira) može pred sudom osporiti neopravdan izbor sličnih poreskih obveznika i nedovoljnost (nepouzdanost) podataka (informacija) korišćenih u metodi obračuna.
3. Primena metode obračuna za obračun iznosa poreskih obaveza revidiranog lica. ovo nije samo pravo poreskog organa, već, prema stavu Predsedništva VSS, izrečenom u rezolucijama N 2341/12 i 16282/11, u pojedinim slučajevima i obaveza koju ne treba zanemariti. . Ovi zaključci viših arbitara stvorili su presedan koji nam omogućava da tumačimo normu paragrafa. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakona Ruske Federacije mnogo je širi nego što je ranije prihvaćeno.
Tema za razmišljanje
Zaključno, smatramo da je potrebno obratiti pažnju na sljedeće tačke.
Danas ostaje diskutabilno pitanje mogućnosti primjene metode obračuna za utvrđivanje iznosa odbitaka PDV-a. Kontrolori, rukovodeći se tačkom 7. čl. 166 Poreznog zakona Ruske Federacije, ova metoda se često koristi u situaciji kada obveznik ovog poreza ne podnese primarne dokumente koji potvrđuju valjanost odbitka. Poreske vlasti podržavaju i sudovi, koji naglašavaju da se prilikom obračunskog utvrđivanja iznosa poreza koji se plaća u budžet moraju uzeti u obzir dostupni podaci ne samo o prihodima od prodaje dobara (radova, usluga) i drugim rezultatima poslovnu aktivnost (formiranje poreske osnovice), ali i na rashode i druge ekonomske pokazatelje prihvaćene za poreske olakšice. Samo u ovom slučaju može se održati ravnoteža javnog i privatnog interesa, uzeti u obzir sposobnost poreskog obveznika da plati porez i obračunski utvrđen iznos poreza biti ekonomski opravdan (vidi npr. rješenja Federalne antimonopolske službe Centralna izborna komisija od 16. decembra 2010. godine N A36-3929/2008, FAS VSO od 07.09.2008. godine N A33-3374/07 F02-3124/08).
Međutim, Prezidijum Vrhovnog arbitražnog suda smatra da je čl. 166 Poreskog zakonika Ruske Federacije utvrđuje se postupak za obračun PDV-a na osnovu poreske osnovice utvrđene u skladu sa čl. 154. 159 i 162 Poreskog zakonika Ruske Federacije, odnosno poreska osnovica koja nastaje kod poreskog obveznika kao rezultat prodaje dobara (radova, usluga) i ne zavisi od poreskih olakšica, pravo na primjenu koje poreski obveznik ima prema čl. 171, 172 Poreski zakon Ruske Federacije. Analiza navedenih normi u njihovom međusobnom odnosu omogućava nam da prepoznamo da dokumentarno opravdanje prava na odbitak iznosa PDV-a plaćenih ugovornim stranama pri kupovini dobara (radova, usluga) leži na poreskom obvezniku. Istovremeno, isključena je mogućnost korištenja metode obračuna za utvrđivanje iznosa poreskih odbitaka (rješenja od 09.11.2010. N 6961/10, od 09.03.2011. N 14473/10).
Još jedno pitanje se ne može nazvati jednoznačnim: da li je metoda obračuna primjenjiva u smislu troškova (profesionalni odbitak) za porez na dohodak građana?
U skladu sa čl. 221 Poreznog zakonika Ruske Federacije, određene kategorije poreznih obveznika, prilikom izračunavanja porezne osnovice za porez na dohodak građana, imaju pravo na profesionalne porezne olakšice u iznosu troškova koje su stvarno napravili i dokumentovano, direktno vezanih za izvlačenje prihoda. Konkretno, ako pojedinačni poduzetnik ne može dokumentirati troškove, oni se prihvataju za odbitak u određenom iznosu. 20% od ukupnog iznosa prihoda (stav 4, stav 1, član 221 Poreskog zakona Ruske Federacije). Dakle, pri obračunu iznosa poreza na dohodak fizičkih lica koje preduzetnik mora platiti, rashode mora utvrditi poreski organ u granicama utvrđenim tačkom 1. čl. 221 Poreski zakon Ruske Federacije.
Sličan stav poreski organ je izneo i u sporu, koji je razmotrio Prezidijum Vrhovnog arbitražnog suda u Rešenjem broj 14473/10 od 09.03.2011. Prema riječima kontrolora, u slučaju gubitka primarnih dokumenata koji potvrđuju troškove, stručni
Nacionalni odbitak je moguć samo u iznosu od 20% ukupnog prihoda.
No, viši arbitri su ovaj stav smatrali neosnovanim, ukazujući na sljedeće. Budući da je jedna od komponenti za utvrđivanje poreske osnovice za porez na dohodak fizičkih lica. prihod. Poreska inspekcija je utvrdila način obračuna i njegovu drugu komponentu. poreske olakšice. inspekcija je ovim metodom morala utvrditi. U takvim okolnostima, par. 4 str. 221 Poreskog zakona Ruske Federacije ne oslobađa poreski organ od obaveze utvrđivanja iznosa poreza na dohodak fizičkih lica obračunom u skladu sa st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije.
(Sankt Peterburg) br. 8/2008
U nedostatku dokumenata koji potvrđuju prihode i rashode, zbog više sile, sudovi mogu obavezati inspektore da iznos poreza utvrde obračunom, a ne analogijom.
Ako je „primarni“ izgorio, porez se utvrđuje obračunom
Ponekad viša sila poništi sve planove kompanije. Na primjer, ako su dokumenti koji potvrđuju prihode i rashode izgorjeli u požaru. Jednu katastrofu često prati druga. Na osnovu njegovih rezultata, inspektori vrše doplatu firmi iznosom prihoda po prethodno podnesenim prijavama. A troškovi se djelimično priznaju, crpeći informacije iz dokumenata primljenih u sklopu kontrainspekcija. Koliko su takvi postupci poreskih službenika opravdani?
Opcija 1.
Poreska uprava nije obavezna da obračunava porez.
Ovo mišljenje dijele stručnjaci iz Ureda Federalne porezne službe Rusije u Sankt Peterburgu. Smatraju da poreski organi imaju pravo da utvrđuju iznose poreza na osnovu informacija koje imaju od poreskog obveznika. Takođe, ako kompanija iz nekog razloga nema evidenciju prihoda i rashoda, može (ali nije dužna!) da koristi podatke o sličnim poreskim obveznicima (podtačka 7, tačka 1, član 31 Poreskog zakona Ruske Federacije) .
U predmetnoj situaciji, s obzirom da je prije požara preduzeće uzimalo u obzir prihode i rashode, a iskazani su u prethodno podnesenim prijavama, poreski organ nije imao osnov za obračunski obračunski iznos poreza.
Opcija 2.
Porezi se moraju utvrditi obračunom.
Ovu poziciju brane neki revizori i računovođe u Sankt Peterburgu. Zasnovan je na Rezoluciji Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 25. maja 2004. godine br. 668/04, u kojoj su arbitri naveli da se obračunski iznos poreza koji se plaća u budžet vrši na osnovu podataka o prihodima i rashodima.
Ako je nemoguće odrediti bilo koju komponentu potrebnu za obračun, mora se voditi pravilom podstav 7 stava 1 člana 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije, koje pruža dodatne garancije prava poreskog obveznika i osigurava balans javnih i privatnih interesa.
U ovom slučaju, ako su primarni dokumenti uništeni u požaru, prihodi i rashodi organizacije se ne mogu utvrditi. Shodno tome, inspekcija mora obračunom utvrditi porez na osnovu podataka o sličnim preduzećima.
Rješenje.
Sudovi podržavaju poreske obveznike.
Svako odlučuje za sebe kako će se ponašati. Ali treba imati na umu da će drugu opciju ponašanja najvjerovatnije morati braniti na sudu. U Sjeverozapadnom federalnom okrugu postoji arbitražna praksa koja je pozitivna za poreske obveznike.
Tako su arbitri u rješenju od 7. maja 2008. godine u predmetu br. A42-610/2007 o sličnoj situaciji došli do zaključka da inspekcija neopravdano nije iskoristila priliku koju joj pruža član 31. Kod Ruske Federacije za utvrđivanje iznosa poreza obračunom. Stoga je rješenje poreskog organa o dodatnom obračunu poreza na dohodak oglašeno nevažećim.
U skladu sa st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije, poreski organi imaju pravo da utvrde iznos poreza koji poreski obveznici plaćaju u budžetski sistem Ruska Federacija, obračunom na osnovu podataka koje imaju o poreskom obvezniku, kao i podataka o drugim sličnim obveznicima u četiri slučaja: - u slučaju odbijanja poreskog obveznika da dozvoli službenicima poreskog organa uvid u proizvodne, skladišne, trgovinske i druge prostore i teritoriju koristi poreski obveznik za izvlačenje prihoda ili u vezi sa sadržajem oporezljivih objekata;
- nedostavljanje poreskom organu dokumenata neophodnih za obračun poreza duže od dva mjeseca;
- nedostatak računovodstva prihoda i rashoda;
- evidentiranje objekata oporezivanja ili vođenje evidencije suprotno utvrđenom postupku, što je dovelo do nemogućnosti obračuna poreza.
Istovremeno, bilo kakvi kriterijumi po kojima se biraju slični poreski obveznici nisu zakonom utvrđeni, što stvara probleme u primeni ovog pravila, koje su sudovi primorani da tumače u odnosu na svaku konkretnu situaciju.
Ustavnost ove norme potvrđena je u Odluci Ustavnog suda Ruske Federacije od 5. jula 2005. N 301-O, u kojoj se naglašava:
- dozvoljenost korišćenja procenjenog načina obračuna poreza u direktnoj je vezi sa obavezom ispravne, pune i blagovremene uplate i utvrđuje se nezakonitim radnjama (nečinjenjem) poreskog obveznika;
- dakle, sama obračunska metoda obračuna poreza, ako se koristi opravdano, ne može se smatrati povredom prava poreskih obveznika.
Dakle, odredbe st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakona Ruske Federacije odgovaraju normi sadržanoj u stavu 2 čl. 52 Poreskog zakona Ruske Federacije, prema kojem, u slučajevima predviđenim zakonodavstvom o porezima i taksama, odgovornost za obračun poreza može biti dodijeljena poreznom organu.
Primjena metode obračuna od strane poreskog organa treba da se zasniva kako na podacima koji su djelimično dostupni samom poreskom obvezniku, tako i na informacijama dobijenim od drugih poreskih obveznika koje ispunjavaju kriterijume sličnosti, koji, kao što je već navedeno, nisu dostupni u zakonodavstvu. U svakom slučaju, obračun koji koristi poreska uprava biće samo približan. Na ovu okolnost je skrenuta pažnja u Rezoluciji Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 22. juna 2010. godine N 5/10: kada se koristi metoda obračuna poreza, pouzdan obračun poreza je nemoguć iz objektivnih razloga, budući da se porezi mogu pouzdano obračunati samo uz pravilnu registraciju prihoda i rashoda, dok upotreba metode obračuna podrazumijeva obračun poreza sa različitim stepenom vjerovatnoće. Istovremeno, navedenim rješenjem je skrenuta pažnja i na to da je poreski obveznik imao pravo da pobija argumente poreskog organa, ali nije dostavio protivračun svojih poreskih obaveza ni tokom revizije ni sudu.
Metoda obračuna se može provesti i u nedostatku uzimanja u obzir samo jedne od komponenti oporezivog objekta (na primjer, rashodi pri obračunu poreza na dohodak fizičkih lica od strane fizičkog preduzetnika - na ovu okolnost je skrenuta pažnja u Rješenju RH. Prezidijum Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 25. maja 2004. N 668/04). Budući da prema čl. 247 Poreskog zakona Ruske Federacije, predmet oporezivanja je dobit, koja se obračunava kao prihod umanjen za rashode, tada se metoda obračuna može primijeniti zasebno na troškove koje porezni obveznik nije pravilno potvrdio, ali su se stvarno dogodili: ovo zaključak proizilazi iz Odluke Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 26. aprila 2012. godine broj VAS-2341/12, na osnovu čijeg razmatranja je Prezidijum Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije 03.07.2012. predmet br. A71-13079/2010-A17 na ponovno razmatranje.
Iz stava 7. čl. 166 Poreskog zakona Ruske Federacije proizilazi da ako poreski obveznik nema računovodstvene evidencije ili nema evidenciju o objektima oporezivanja, poreski organi imaju pravo obračunati iznos PDV-a koji se plaća obračunom na osnovu podataka za druge slične poreske obveznike. , dok je ovaj postupak poseban u odnosu na normu st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije.
Nepotvrđeni iznosi poreskih odbitaka PDV-a ne mogu se ponovo obračunati metodom obračuna, jer se PDV obračunava po pravilima utvrđenim čl. 166 Poreskog zakona Ruske Federacije, korištenje poreskih olakšica predviđeno je čl. 171 i čl. 172 Poreznog zakona Ruske Federacije i moguće je samo ako su ispunjeni određeni uslovi i određeni dokumenti dostupni. Dakle, poreski organ ima pravo da metod obračuna primeni samo na obračunate iznose PDV-a koji se iskazuju na kreditu računa 68/PDV, ali u odnosu na poreske odbitke koji se iskazuju na teretu računa 68/PDV, poreski organ može odbiti samo nepotvrđene poreske olakšice. Ova odredba je potvrđena u odlukama Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 30. oktobra 2007. N 8686/07, 9. novembra 2010. N 6961/10 i 9. marta 2011. N 14473/10 i u naknadne sudske odluke nižih organa (vidi, posebno, odluke Federalne antimonopolske službe Uralskog okruga od 30. avgusta 2010. N F09-6738/10-S2 u predmetu N A76-6998/2009-46-53/137 i od 27. decembra 2011. N F09-8626/11 u predmetu N A76-716/11, FAS Moskovski okrug od 17. aprila 2012. godine u predmetu br. A40-81961/11-75-348).
Na osnovu ove logike, rešenjem Federalne antimonopolske službe Severno-Kavkaskog okruga od 30. januara 2012. godine u predmetu br. A53-19232/2010, priznato je kao zakonito korišćenje metode obračuna prilikom dodatnog obračunavanja iznosa PDV-a. podliježe restauraciji u skladu sa st. 1 tačka 3 čl. 170 Poreskog zakona Ruske Federacije, zbog nedostatka primarnih dokumenata od poreskog obveznika.
Iz svega navedenog mogu se izvući sljedeći zaključci: za primjenu metode obračuna poreski obveznik mora imati relevantne prekršaje; upotreba metode obračuna uključuje, prije svega, traženje analoga za poređenje, a samo u njihovom nedostatku - korištenje podataka samog poreznog obveznika; metoda obračuna poreza na dohodak je primjenjiva i na prihode i na rashode; Metoda obračuna PDV-a primjenjiva je samo na obračun PDV-a, ali nije primjenjiva na porezne odbitke.
Aleksandar Medvedev (dr, član Naučno-stručnog saveta Komore poreskih konsultanata)
Spisak prava koja je Poreski zakonik dao poreskim vlastima uključuje pravo utvrđivanja iznosa poreza obračunom (klauzula 7, tačka 1, član 31 Poreskog zakona Ruske Federacije)
22.03.2017U kojim slučajevima poreski organi mogu iskoristiti ovo pravo? Na osnovu kojih podataka mogu utvrditi iznos poreza koji treba platiti u budžet? U kojim situacijama arbitri podržavaju inspektore koji su koristili metod obračuna, a u kojim se ne slažu s njihovom odlukom? Odgovore na ova i druga pitanja saznat ćete iz ovog materijala.
U kojim slučajevima Federalna poreska služba ima pravo da koristi metod obračuna?
Poreski organi imaju pravo da obračunom utvrđuju iznos poreza koji se plaća u budžet u slučajevima iz st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije. To uključuje:
Odbijanje poreskog obveznika da dozvoli službenicima poreskog organa uvid u proizvodne, magacinske, maloprodajne i druge prostore i teritorije koje koristi poreski obveznik za ostvarivanje prihoda ili u vezi sa održavanjem oporezljivih objekata;
Nedostavljanje poreskoj upravi duže od dva mjeseca dokumenata neophodnih za obračun poreza;
Nedostatak računovodstva prihoda i rashoda, računovodstva oporezljivih objekata;
Vođenje evidencije mimo utvrđene procedure, što je dovelo do nemogućnosti obračuna poreza.
Pravni osnov za korišćenje metode obračuna pri utvrđivanju poreskih obaveza nastaje samo u slučajevima utvrđenim st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije (Rešenje Vrhovnog suda Ruske Federacije od 30. marta 2016. br. F03-917/2016 u predmetu br. A04-3278/2015).
Razmotrimo ove slučajeve detaljnije.
Odbijanje pristupa za pregled prostorija i teritorija
Podsjetimo, u skladu sa stavom 1. čl. 92 Poreskog zakonika Ruske Federacije, službenik poreskog organa koji vrši poresku reviziju ima pravo pregledati teritorije, prostorije lica u odnosu na koje se vrši revizija, dokumente i predmete kako bi se razjasnile okolnosti. relevantne za kompletnost revizije. Inspekcija se može obaviti tokom:
Inspekcija na licu mjesta;
Kancelarijska revizija po osnovu PDV prijave u slučajevima predviđenim tač. 8. i 8.1. čl. 88 Poreski zakon Ruske Federacije.
Ako je inspektorima onemogućen pristup teritoriji ili prostorijama (izuzev stambenih), rukovodilac inspekcijske grupe (tima) sačinjava akt koji potpisuju on i lice koje se kontroliše. (Ukoliko kontrolisano lice odbije da potpiše navedeni akt, u njemu se vrši odgovarajući upis.) Na osnovu takvog akta poreski organ, na osnovu podataka koje ima o kontrolisanom licu ili analogijom, ima pravo da samostalno utvrdi iznos poreza koji se plaća (član 3. člana 91. Poreskog zakona Ruske Federacije).
Ometanje pristupa poreskim vlastima na teritoriju poreskog obveznika može dovesti do toga da se dodatni porezi utvrde metodom obračuna (uključujući i u slučaju ometanja prilikom kancelarijske revizije PDV prijave, budući da podtačka 7. tačka 1. člana 31. Poreskog zakonika od Ruska Federacija ne postavlja ograničenja za ovu vrstu revizije).
Imajte na umu da Porezni zakonik Ruske Federacije ne otkriva koje radnje (nečinjenje) osobe koja je pod inspekcijom treba smatrati „ometanjem pristupa službenim osobama“. Postoji sudska odluka u kojoj sudije kao takve smatraju radnje osobe koja se kontroliše, zbog čega je poreskim vlastima otežan pristup prostorijama. Ukoliko prilikom pregleda prostorija od strane poreskog organa nije bio prisutan predstavnik poreskog obveznika, on ni na koji način nije mogao da spreči pristup prostorijama službenika poreske uprave (vidi npr. Rešenje Federalnog antimonopola). Služba Sjeverozapadnog okruga od 29. januara 2014. godine u predmetu br. A56-32593/2013).
Odsustvo predstavnika poreskih obveznika na lokaciji ne predstavlja smetnju za pristup, pa samim tim ne može biti osnov za primjenu metode obračuna.
Istovremeno, postoje primjeri da su sudije podržale poreske službenike koji su na sudu mogli dokazati da je zastupnik poreskog obveznika znao za poresku reviziju koja je u toku i potrebu za podnošenjem dokumentacije za nju, ali nije ispunila tu obavezu iz čl. 23 Poreski zakon Ruske Federacije. Na primjer, FAS ZSO je Rješenjem od 30.09.2011. godine u predmetu broj A70-9334/2010 došao do zaključka da inspekcija ima pravo da u svojim prostorijama vrši inspekcijski nadzor i samostalno utvrđuje iznos poreza koji se plaća. na osnovu podataka koje je imao o poreskom obvezniku.
Nepodnošenje dokumenata poreskim organima duže od dva mjeseca
Prema čl. 93 Poreskog zakonika Ruske Federacije, službenik poreskog organa koji sprovodi inspekcijski nadzor ima pravo da od osobe koja se proverava traži dokumente neophodne za inspekciju (klauzula 1), koji se moraju dostaviti u roku od deset dana od dana prijema. odgovarajućeg zahtjeva (klauzula 3). Nedostavljanje dokumenata potrebnih za obračun poreza duže od dva meseca daje poreskom organu pravo da primeni metod obračuna na osnovu dostupnih podataka o poreskom obvezniku u skladu sa st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije. Videti, na primer, odluke AS Severni Kavkaz od 27. jula 2016. br. F08-4514/2016 u predmetu br. A32-20625/2015, Arbitražnog suda Dalekoistočnog vojnog okruga od 12. maja 2016. godine br. F03-1685/2016 u predmetu br. A24-2833/2015, gde su sudije Inspektorat utvrdio da postoji dovoljan osnov za obračun poreza po obračunu, budući da poreski obveznik nije dostavio primarnu dokumentaciju koja odražava njegovu privrednu delatnost.
Zanimljivo je pitanje o mogućnosti (tačnije nemogućnosti) upotrebe metode obračuna u slučaju podnošenja samo dijela primarnih dokumenata.
Ovdje moramo razlikovati dvije opcije. Prva opcija je da poreski obveznik može da potvrdi samo prihod, a da nema nikakvih dokumenata koji opravdavaju troškove. Druga opcija je da postoji samo dio dokumenata koji potvrđuju nastale troškove.
U prvoj opciji, arbitri smatraju da je moguće koristiti metod obračuna.
Tako je region FAS Severni Kazahstan u svojoj Rezoluciji od 13. novembra 2012. godine u predmetu br. A32-30599/2010, saznavši da je poreski obveznik potvrdio iznose primljenih prihoda, a iznos troškova nije imao dokumentovane dokaze, naveo : djelimično predstavljanje primarnih računovodstvenih i poreskih dokumenata kao dio računovodstva revizije na licu mjesta nije okolnost koja izuzima porezne organe od primjene odredbi st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije.
Zaključak regiona FAS Severni Kazahstan je u skladu sa sledećim pravnim stavom Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda.
Iznos poreza koji se plaća u budžet utvrđuje se obračunom na osnovu podataka o prihodima i rashodima. Ako je nemoguće utvrditi jednu od komponenti potrebnih za obračun poreza, trebali biste se rukovoditi odgovarajućim pravilom predviđenim u paragrafima. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije, koji stvara dodatne garancije prava poreskih obveznika i osigurava ravnotežu javnih i privatnih interesa (Rezolucija Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 25. maja 2004. br. 668/04 ).
U slučajevima kada poreski obveznik nema dokumentaciju koja se odnosi ne na sve, već samo na dio troškova, metod obračuna, po mišljenju sudija, ne može se koristiti.
Na primjer, u slučaju prikazanom u Rješenju Federalne antimonopolske službe ZSO od 04.10.2012. godine u predmetu br. A27-840/2012, poreski obveznik je izgubio dio dokumenata zbog poplave prostorije u kojoj su bili pohranjeni, tj. dokazano odgovarajućim aktom.
Zbog ove okolnosti poreski obveznik nije bio u mogućnosti da na vrijeme dostavi svu traženu dokumentaciju. Poreski organ je samostalno izračunao iznos poreza koji se plaća na osnovu dokumenata koje je poreski obveznik uspeo da povrati ili zatraži od druge ugovorne strane; informacije navedene u deklaracijama; podatke sadržane u izvodu banke sa tekućeg računa. Poreski obveznik koji se obratio sudu je insistirao da je inspekcija u sadašnjoj situaciji trebalo da utvrdi visinu poreza na osnovu podataka o drugim sličnim obveznicima u skladu sa st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije. Sudije su, ne slažući se sa mišljenjem poreskog obveznika, konstatovale zakonitost neprimjenjivanja ove norme od strane poreskog organa za utvrđivanje poreza metodom obračuna.
Isto mišljenje u sličnoj situaciji izneo je i FAS FEB - Rešenjem broj F03-2926/2012 od 17. jula 2012. godine u predmetu broj A24-4404/2011.
Nepostojanje ili vođenje evidencije suprotno utvrđenoj proceduri, što dovodi do nemogućnosti obračuna poreza
Nedostatak računovodstva prihoda i rashoda, obračuna oporezive stavke, kao i vođenje evidencije mimo utvrđene procedure, što je dovelo do nemogućnosti obračuna poreza, razlozi su zbog kojih Federalna poreska služba može primijeniti metod obračuna.
Najčešća situacija je kada poreski obveznik obavlja djelatnosti koje, po njegovom mišljenju, podliježu oporezivanju UTII, što znači da ne vodi cjelokupni obim računovodstva koji odgovara OSNO. Kada porezni organi otkriju da je primjena posebnog režima nezakonita, vrši procjenu dodatnih poreza prema zajednički sistem oporezivanje, korišćenjem metode obračuna za utvrđivanje stvarnih poreskih obaveza (čl. 7, čl. 1, čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije), budući da nije vođena evidencija prihoda i rashoda. Kao primjer možemo navesti Odluku Vrhovnog suda Ruske Federacije od 14. septembra 2015. godine br. A29-862/2011.
O metodama izračunavanja osnovice
Određivanje poreza obračunskim putem ne krši ustavna prava poreskih obveznika
Imajte na umu da u paragrafima. 7 tačka 1 čl. 31 Poreznog zakona Ruske Federacije ne postoji jasna metoda za obračun dodatnih poreza. Stoga je svojevremeno jedan od poreskih obveznika čak osporio ustavnost ove norme (vidi Odluku Ustavnog suda Ruske Federacije od 29. septembra 2015. br. 1844-O).
Ustavni sud je, odbijajući da prihvati žalbu na razmatranje, konstatovao da je dozvoljenost korišćenja metode obračuna poreza predviđena ovom normom u direktnoj vezi sa obavezom ispravne, pune i blagovremene uplate i utvrđena je nezakonitim radnjama ( nerad) poreskog obveznika.
Ustavni sud Ruske Federacije došao je do sljedećeg zaključka. Podtačka 7, tačka 1, čl. 31 Poreznog zakonika Ruske Federacije ne samo da sadrži spisak osnova za korištenje metode obračuna za utvrđivanje porezne obaveze, već i utvrđuje obavezni uslov (ustanovljava metodu) prema kojem se utvrđivanje iznosa poreza u ovom slučaj se može smatrati pouzdanim.
Osnovicu za obračun ne čine podaci o drugim obveznicima, već samo o onima koji imaju slične, odnosno najpribližnije ekonomske karakteristike u odnosu na obveznika koji se revidira, a koje utiču na formiranje poreske osnovice.
U slučaju kada slični poreski obveznici nisu identifikovani, metoda obračuna se ne može primeniti, jer Poreski zakonik Ruske Federacije ne predviđa druge metode utvrđivanja troškova metodom obračuna (vidi Rešenje Vrhovnog suda Ruske Federacije od 6. decembra 2016. broj F01-5195/2016 u predmetu br. A11-11994/2014).
Odabir sličnog poreskog obveznika
Po pravilu, pri odabiru sličnih poreskih obveznika, inspektori uzimaju u obzir sljedeće faktore: vrstu djelatnosti organizacije, datum njihovog osnivanja, period djelovanja; sistem oporezivanja; dostupnost licenci; asortiman prodate robe; dostupnost proizvodnih, skladišnih objekata, opreme (vidi npr. rješenja AS ZSO od 13. januara 2017. br. F04-6288/2016 u predmetu br. A27-6292/2016, AS VSO od 12. januara 2017. u predmetu br. A19-16924/2015 od 23. septembra 2015. godine br. F02-4242/2015, F02-4354/2015 u predmetu br. A78-14492/2014).
Utvrđivanje finansijskih pokazatelja metodom obračuna na osnovu informacija dostupnih inspektoratu o organizaciji i sličnim poreskim obveznicima zasniva se na hipotezi da će drugi poreski obveznik u sličnim ekonomskim uslovima imati istu poresku osnovicu (Utvrđivanje Oružanih snaga RF od 25.01. , 2016. br. 302-KG15-17939 u predmetu br. A78-14492/2014).
Međutim, u arbitražnoj praksi se mogu naći primjeri gdje arbitri podržavaju obveznike koji se ne slažu sa izborom sličnih obveznika od strane kontrolora. Na primjer, ako porezne vlasti uporede pokazatelje proizvodnje individualni preduzetnik sa podacima državnih preduzeća koja obavljaju istu delatnost (videti Rešenje AS TsO od 30. jula 2015. br. F10-2219/2015 u predmetu br. A35-7363/2014).
Imajte na umu da inspektori često utvrđuju iznos poreza na dohodak množenjem broja zaposlenih u organizaciji sa prosječnim prihodom po zaposlenom, izračunatim prema podacima sličnih poreskih obveznika. Po pravilu, sudovi se slažu sa poreskim organima kada je u pitanju prosječan broj zaposlenih.
Navedimo primjer gdje su sudije priznale da kalkulacije nisu u skladu sa odredbama st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije. U situaciji prikazanoj u Rješenju Federalne antimonopolske službe Sjeverozapadnog okruga od 10. decembra 2013. godine u predmetu broj A21-1284/2013, inspektorat je u obračunu broja zaposlenih na osnovu uvjerenja o prihodima u Obrascu 2. -NDFL (od 27 do 161 osoba godišnje). Sud je naveo da je inspektorat porez obračunavao na osnovu prosječnog iznosa prihoda sličnih poreskih obveznika, pa je morao da obračuna porez uzimajući u obzir prosječan broj zaposlenih u kompaniji, koji se kretao od 1 do 39 osoba godišnje. Potvrda u Obrascu 2‑NDFL se dostavlja za zaposlene bez obzira na period njihovog rada na osnovu te potvrde nije moguće utvrditi prosječan broj zaposlenih za revidirani period.
O dodatnim obračunima poreza u prometu između povezanih lica
Kao što je već navedeno, nezakonite radnje ili nepostupanje poreskih obveznika utvrđuju prihvatljivost dodatnih poreskih utvrđivanja obračunom. Posebno bih govorio o dodatnim obračunima u transakcijama između međuzavisnih strana na primjeru Odluke Vrhovnog suda Ruske Federacije od 22. jula 2016. br. 305-KG16-4920 u predmetu br. A40-63374/2015.
Uvidom na licu mjesta utvrđeno je da su transakcije kupoprodaje nekretnina obavljene između poreskog obveznika i njegovih međuzavisnih sugovornika, koje se nalaze na pojednostavljenom poreskom sistemu i registrovane neposredno prije izvršenja spornih transakcija. Ispitivanjem je utvrđeno višestruko (30, 116 i 230 puta) odstupanje cijene navedene u kupoprodajnim ugovorima za tri objekta od nivoa tržišne cijene.
S obzirom na to da su transakcije prodaje imovine od strane preduzeća za poreske svrhe nepouzdano iskazane, sudsko vijeće je, podržavajući poreske organe, došlo do zaključka čija se suština svodi na sljedeće.
Podtačka 7, tačka 1, čl. 31 Poreznog zakona Ruske Federacije ne isključuje mogućnost utvrđivanja iznosa zaostalih obaveza:
Metodama koje je ustanovio Ch. 14.3 Poreskog zakonika Ruske Federacije, koji se koriste za određivanje prihoda, dobiti i prihoda u transakcijama u kojima su strane međuzavisne osobe;
Na osnovu informacija o tržišnoj vrijednosti predmeta procjene, ako, uzimajući u obzir sve okolnosti slučaja, ove informacije nam omogućavaju da izvučemo zaključak ne o tačnoj vrijednosti, već o visini prihoda koji bi se stvarno mogao dobiti u transakcijama sličnih poreskih obveznika.
Nijanse obračuna poreza
I prihodi i rashodi
Primjenjujući odredbe st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije, potrebno je uzeti u obzir niz tačaka koje su navedene u stavu 8 Rezolucije Plenuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 30. jula 2013. br. 57 (u daljem tekstu Rezolucija br. 57).
U ovom dokumentu se navodi da kada poreski organ na osnovu navedene norme utvrđuje iznose poreza koji se plaćaju u budžet, obračunski se moraju utvrditi ne samo prihodi poreskog obveznika, već i njegovi rashodi.
Teret dokazivanja da iznos prihoda i (ili) rashoda utvrđuje poreski organ prema pravilima st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije, ne odgovara stvarnim uslovima ekonomske aktivnosti poreznog obveznika, dodijeljen je potonjem, budući da je on taj koji snosi rizike povezane s pojavom osnova za korištenje poreznog organa način obračuna za utvrđivanje iznosa poreza.
Kao primjer možemo navesti odluke Vrhovnog suda Ruske Federacije od 9. decembra 2016. br. F01-4410/2016, F01-5107/2016 u predmetu br. A29-1281/2016 i Centralne izborne komisije od 18. januara 2016. godine broj F10-4711/2015 u predmetu broj A68-12763/2014. U najnovijoj rezoluciji se navodi: organizacija je uspjela dokazati da je prilikom obračuna poreznih obaveza Federalne porezne službe, koristeći metodu obračuna, nezakonito uzela u obzir trošak spornih materijala ne uzimajući u obzir troškove njihove isporuke, budući da je takva materijali se ne mogu koristiti bez troškova transporta.
Navedeni pristup se mora poštovati i kada poreski obveznik nema relevantne dokumente, ili kada se isti priznaju kao neadekvatni.
U slučaju nepostojanja ili priznanja neadekvatnih dokumenata za pojedinačne transakcije koje izvrši poreski obveznik, prihode (rashode) po tim transakcijama utvrđuje poreski organ prema pravilima iz st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreznog zakona Ruske Federacije, uzimajući u obzir podatke o sličnim transakcijama samog poreskog obveznika.
Preduzetnici koji plaćaju porez na dohodak fizičkih lica imaju pravo dokazati stvarni iznos nastalih troškova
Kako je navedeno u stavu 8 Rezolucije br. 57, prilikom tumačenja odredaba st. 4 str. 221 Poreskog zakonika Ruske Federacije, sudovi moraju polaziti od činjenice da se pojedinačnom preduzetniku - obvezniku poreza na dohodak daje pravo, u nedostatku prateće dokumentacije, da podnese profesionalnu poreski odbitak u iznosu utvrđenom ovom normom (20% od ukupnog iznosa primljenog prihoda) ne lišava ga mogućnosti, umjesto da ostvari navedeno pravo, da dokaže stvarni iznos relevantnih troškova u odnosu na pravila st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreski zakon Ruske Federacije.
Primeri gde su sudije, rukovodeći se ovim pojašnjenjima, podržale preduzetnike su odluke AS UO od 13. maja 2016. godine broj F09-3696/16 u predmetu br. A71-5893/2015, AS ZSO od 11. februara 2016. godine broj F04- 28371/2015 u predmetu br. A70-5227/2015, AS PO od 27. avgusta 2015. godine br. F06-27019/2015 u predmetu br. A12-31495/2014.
Kada se koristi metoda obračuna, PDV odbici se ne obezbjeđuju
Na osnovu paragrafa. 7 tačka 1 čl. 31. Poreskog zakonika Ruske Federacije, poreskom obvezniku se ne mogu obezbijediti odbici PDV-a, jer odredbe stava 1. čl. 169. i stav 1. čl. 172 Poreskog zakonika Ruske Federacije utvrđuju posebna pravila za sticanje prava na ove odbitke od strane poreskog obveznika (klauzula 8 Rezolucije br. 57). Link na ovaj izvod je dat, na primer, u Rezoluciji Arbitražnog suda Moskovske oblasti od 17. januara 2017. br. F05-21036/2016 u predmetu br. A41-19516/2016.
Metoda obračuna se ne koristiu uslovima formalnog toka dokumenata
Podtačka 7, tačka 1, čl. 31 Poreskog zakonika Ruske Federacije ne podliježe primjeni u uslovima formalnog toka dokumenata iu odsustvu stvarnih poslovnih transakcija.
Ovaj zaključak je, posebno, izložen u odlukama AS SZO od 06.09.2016. br. F07-3195/2016 u predmetu br. A56-52038/2015 od 24.6.2016. br. F07-4284 /2016 u predmetu br. A56-54537/2015.
Sudije su, priznajući legitiman stav Inspektorata Federalne poreske službe, navele da je uslov za obračun nastalih troškova mogućnost da se na osnovu dokumenata kojima raspolaže poreski obveznik, donese nedvosmislen zaključak da su poslovne transakcije za izvršenje konkretnih poslova (pružanja usluga) su završeni, troškovi za nabavku radova (usluga) su stvarno nastali i odnose se na poslovne aktivnosti. Zbog nepostojanja stvarnih poslovnih transakcija poreskog obveznika sa spornim ugovornim stranama, stvarni iznos očekivane poreske koristi i troškova poreskog obveznika ne može se utvrditi na osnovu tržišnih cena primenom odredbi iz st. 7 tačka 1 čl. 31 Poreznog zakona Ruske Federacije, način obračuna.
U zaključku, citiramo iz Rezolucije Prezidijuma Vrhovnog arbitražnog suda Ruske Federacije od 22. juna 2010. godine br. 5/10: sa metodom obračuna pouzdan obračun poreza je nemoguć iz objektivnih razloga, jer je pouzdanost moguće samo uz pravilnu registraciju prihoda i rashoda, dok upotreba metode obračuna uključuje obračun poreza sa različitim stepenom vjerovatnoće, jer se po pravilu zasniva na određenim prosječnim pokazateljima.
Slučajevi u kojima Inspektorat Federalne poreske službe može primijeniti metodu obračuna uključuju propust poreskog obveznika - strane organizacije koja ne posluje u Ruskoj Federaciji preko stalnog predstavništva - da podnese izjavu o porezu na imovinu organizacija. Ovaj slučaj se ne razmatra u okviru ovog člana.