Особый порядок налогообложения по отдельным видам деятельности. Учет выручки от реализации
Синонимами счета являются: счет 90.1.2, счет 90-01-2, счет 90/01/2, счет 90 01 2, счет 90@01@2
Характеристики/описание счёта:
Субсчет 90.01.2 "Выручка по отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения" предназначен для обобщения информации о доходах по отдельным видам деятельности с особым порядком налогообложения. В частности, по деятельности, облагаемой ЕНВД.
Аналитический учет ведется по каждому виду продаваемых товаров, продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг (субконто "Номенклатурные группы", только обороты). Каждый вид товаров, продукции, работ, услуг - элемент справочника "Номенклатурные группы".
Описание родительского счета: Описание счета 90.01 "Выручка"
Хозяйственные операции:
"Поступление розничной выручки в автоматизированную торговую точку (розница). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Отчет о розничных продажах
ККМ"
"Поступление розничной выручки в кассу неавтоматизированной торговой точки на склад вида "НТТ" (розница). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Приходный кассовый ордер
Розничная выручка"
"Поступление розничной выручки в операционную кассу неавтоматизированной торговой точки на склад вида "НТТ" (розница). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Приходный кассовый ордер
в меню "Касса" вид операции: "Розничная выручка"
"Оплата проданных товаров платежной картой в автоматизированной торговой точке (розница). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Отчет о розничных продажах
в меню "Продажа" вид операции: "ККМ"
"Реализация товаров, материалов, готовой продукции. Отражение задолженности покупателя по договору в руб. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Реализация товаров и услуг
в меню "Продажа" вид операции: "Продажа, комиссия"
"Выполнение работ, оказание услуг. Отражение задолженности покупателя по договору в руб. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Реализация товаров и услуг
в меню "Продажа" вид операции: "Продажа, комиссия"
"Выполнение работ, оказание услуг непроизводственного характера. Отражение задолженности покупателя по договору в руб. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- в меню "Производство"
"Отражение задолженности комиссионера за отгруженные покупные товары (учет у комитента). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- в меню "Продажа"
"Отражение задолженности принципала за услуги, оказанные агентом (учет у агента). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- в меню "Продажа"
"Отражение задолженности комитента по комиссионному вознаграждению (учет у комиссионера, субкомиссионера). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Отчет комитенту (принципалу) о продажах
в меню "Продажа"
"Отражение задолженности агента за полученные от покупателя активы (учет у принципала). Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Отчет комиссионера (агента) о продажах
в меню "Продажа"
"Реализация товаров, материалов, готовой продукции. Отражение задолженности покупателя по договору в валюте. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Реализация товаров и услуг
в меню "Продажа" вид операции: "Продажа, комиссия"
"Выполнение работ, оказание услуг. Отражение задолженности покупателя по договору в валюте. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Реализация товаров и услуг
в меню "Продажа" вид операции: "Продажа, комиссия"
"Выполнение работ, оказание услуг непроизводственного характера. Отражение задолженности покупателя по договору в валюте. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД"
Каким документом делается в 1с:Бухгалтерия 2.0 /1с:Бухгалтерия 3.0
:
- Акт об оказании производственных услуг
в меню "Производство"
"Реализация товаров, материалов, готовой продукции. Отражение задолженности покупателя по договору в у.е. Признание доходов от реализации по обычным видам деятельности, облагаемым ЕНВД "
Каким документом делается в
Предприятие занимается вывозом и утилизацией ТБО т.е. основной вид экономической деятельности, дополнительно открыли столярный цех. Как правильно отображать реализацию и затраты по столярному цеху на каких счетах, чтобы затраты не попадали на основное производство?
Законодательно порядок раздельного учета операций по видам деятельности не определен. Однако следует учесть, что если новый вид деятельности не относится к вспомогательному производству, которое предназначено для обеспечения нормальной работы основного производства, то учет операций по такой деятельности отражается через счет 20 Плана счетов в общем порядке. Таким образом, организация разрабатывает данный порядок самостоятельно, исходя из условий ведения деятельности. Наиболее приемлемым методом ведения раздельного учета является открытие к каждому счету Плана счетов (например, счета 20,26,25,44 и т.д.) отдельного субсчета, на которых можно отдельно отразить доходы и расходы от каждого вида деятельности, а так же расходы, подлежащие распределению.
Обоснование данной позиции приведено ниже в «Системе Главбух» vip-версия
1. Статья:Распределение расходов по видам деятельности
Компания занимается выполнением общестроительных работ, а также оптовой торговлей материалами. Как в этом случае списывать расходы, если нет реализации выполненных работ? Нужно ли разделять все затраты по видам деятельности?
Бухгалтерский учет операций
Рассмотрим такую практическую ситуацию. Организация заключила договоры на общестроительные работы в апреле, авансы получены, наняты рабочие и производственный персонал, закупаются материалы и др. Однако «закрытие» по выполненным работам будет только в августе. Одновременно осуществляется оптовая торговля строительными материалами. Как списывать расходы на оплату труда рабочих, материалы и т. п., учитывая, что выполненных работ по строительной деятельности нет, а есть выручка только по торговле? Каков порядок учета расходов по видам деятельности? Давайте разбираться.
Стоимость проданных строительных материалов списывается в периоде их реализации. Списание общехозяйственных расходов происходит согласно учетной политике организации. Учет этих расходов обычно не вызывает больших трудностей*. Поэтому в дальнейшем речь пойдет об учете затрат на строительство (оплата труда рабочих, стоимость материалов и т. п.).
Расходы списываются единовременно
В течение отчетного периода указанные затраты собираются на счете 20 «Основное производство». Каким образом поступать с этими расходами по окончании отчетного периода (на отчетную дату) – зависит от учетной политики организации.
Сразу отметим, что в данном случае организация не применяет ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», поскольку сроки начала и окончания работ приходятся на один отчетный год.
Поэтому она вправе отразить выручку по этим работам в момент передачи заказчику результата выполненных работ. И тогда же списать расходы, собранные на счете 20, в дебет счета 90.
Нужно ли распределять расходы?
Даже если все расходы списываются в отчетном периоде, их все равно необходимо разделять по видам деятельности. Поскольку иначе не может быть определена себестоимость выполненных работ и проданных материалов. Следовательно, не может быть выполнен пункт 21.1 ПБУ 10/99 о порядке отражения в отчете о прибылях и убытках расходов, соответствующих доходам, доля которых составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов*.
Ю. В. Жигачев
Главный бухгалтер организации-застройщика
К счетам учета затрат (25, 26 или 44) откройте соответствующие субсчета. Например, субсчета к счету 26 «Общехозяйственные расходы» могут называться так*:
– субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации, облагаемой ЕНВД»;
– субсчет «Общехозяйственные расходы по деятельности организации на общей системе налогообложения».
Е.Ю. Попова
3. Статья: Если у организации несколько видов деятельности
Организация торгует в розницу, а также оказывает услуги общественного питания. Оба вида деятельности переведены на ЕНВД, поэтому организация ведет раздельный учет доходов и расходов. В письме Минфина России от 30 июня 2006 г. № 03-11-05/166 этому вопросу дано разъяснение. Так как же правильно распределять расходы?
Если организация ведет два вида деятельности, переведенных на ЕНВД
Обязанность ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности организациями, переведенными на уплату ЕНВД, установлена статьей 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Если же торговая организация осуществляет два и более вида деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, у нее возникает необходимость в распределении общепроизводственных расходов по видам деятельности. Это необходимо для формирования полной и достоверной информации в бухгалтерском учете*.
Действующим законодательством по бухгалтерскому учету порядок распределения данных расходов не установлен. Поэтому организации следует самостоятельно его разработать и утвердить в своей учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98).*
Пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении каждого вида деятельности.
Налоговый кодекс также не устанавливает отдельного порядка расходов, если все осуществляемые организацией виды деятельности подлежат налогообложению ЕНВД.
Следовательно, торговые организации с такими видами деятельности могут самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения порядок распределения расходов.*
Базовым показателем для распределения расходов могут быть сумма выручки, доля доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов, площадь помещений и т. д.
Ю.В. Кочетков
Аудитор отдела налогового консалтинга ООО «Консалтинговые услуги»
Журнал «Учет в торговле» №4, IV квартал 2006
В налоговом учете расходы организации на производство и реализацию делятся на две группы*:
– прямые;
– косвенные.
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 318 и статьей 320 Налогового кодекса РФ.
Организации, не относящиеся к торговым, должны распределять расходы на прямые и косвенные только в том случае, если они рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Организации, использующие кассовый метод, распределять расходы по указанным группам не должны.*
В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся (по правилам статьи 272 Налогового кодекса РФ). А прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, текущие расходы организации не увеличит.*
Об этом сказано в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Торговые организации распределяют расходы на прямые и косвенные независимо от метода расчета налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод). К прямым расходам относятся:
– стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом периоде);
– расходы на доставку товаров до склада покупателя (если эти расходы не включены в стоимость товаров).
Прямые расходы учитываются при расчете налога на прибыль по мере реализации товаров.
Все остальные расходы (кроме внереализационных расходов, предусмотренных ст. 265 НК РФ) относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Такой порядок предусмотрен статьей 320 Налогового кодекса РФ.
Организация занимается оказанием услуг
Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные. Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ). В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, аудиторские компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, письмо Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-03-06/1/348). Все понесенные расходы (как прямые, так и косвенные) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике (ст. 313 НК РФ).*
Коммерческая организация занимается торговлей
Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный. Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся*:
– покупная стоимость товаров. Порядок ее формирования организация вправе определить самостоятельно. Так, в покупную стоимость товаров можно включить расходы, связанные с приобретением товаров. Это, например, складские, страховые и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
– расходы, связанные с доставкой товаров на склад организации (если они не включены в стоимость приобретения).
Все остальные издержки торговых организаций, кроме внереализационных, относятся к косвенным расходам (абз. 3 ст. 320 НК РФ).*
Прямые расходы списывайте по мере реализации покупных товаров, к которым они относятся (абз. 2 ст. 320 НК РФ). Косвенные расходы учитывайте при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272 НК РФ).
«Главбух» советует
В коммерческой организации приравняйте прямые расходы в налоговом учете к расходам, которые формируют покупную стоимость товаров в бухучете. Это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет. В этом случае начислять временные разницы по ПБУ 18/02 не придется.
Е.Ю. Попова
Государственный советник налоговой службы РФ I ранга
МСБУ № 18 устанавливает методы учета выручки от следующих видов операций и фактов хозяйственной деятельности:
продажи товаров
оказания услуг
процентов, дивидендов
К товарам относят товары, произведенные с целью продажи, и товары, приобретенные для перепродажи, а также земельные участки и др. имущество, предназначенное для продажи.
При предоставлении активов предприятия за плату во временное пользование возникают следующие виды выручки:
Проценты – плата за пользование денежных средств предприятия или их эквивалентов;
Роялти – плата за использование нематериальных активов (патентов, торговых марок, авторских прав, компьютерных программ);
Дивиденды – часть прибыли компании, которая распределяется среди держателей акций данной компании.
МСБУ № 18 устанавливает 5 критериев признания выручки от продажи товаров:
1) значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переносятся на покупателя;
2) утрата контроля над проданными;
3) сумму выручки и сумму затрат можно надежно оценить;
4) существует вероятность, что экономические выгоды, связанные с данной операцией, поступят в организацию;
Организация может не признавать выручку в том случае, если не уверена в поступлении экономических выгод от продажи.
Выручка от продажи товара в обычных условиях признается в день передачи права собственности или владения товаром и отражается в учете как дебиторская задолженность .
Порядок отражение операций по реализации товаров следующий:
Д-т К-т
Себестоимость проданных Запасы товаров
товаров
Счета к получению Продажи
Выручка не может быть признана , если невозможно оценить расходы, так как выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или одному и тому же событию, должны признаваться одновременно (соотнесение доходов и расходов). В этом случае любое уже полученное за продажу товара возмещение в качестве обязательства не признается, поскольку продажи не произошло.
При продаже с предоплатой товаров выручка признается после доставки товаров покупателю.
При частичном оплате за товар , которого нет в наличии, выручка признается после отгрузки товара.
При продаже с оплатой наличными выручка признается после доставки товара и его оплаты покупателем.
При продаже товара через посредника , по консигнации или договору комиссии – выручка признается после продажи товара посредником. При продаже недвижимости выручка признается, когда права собственности на недвижимость переходит к покупателю.
При продаже товаров в рассрочку выручка без процентов за пользование кредитом признается в день продажи товаров.
Выручка от оказания услуг и выполнения работ признается с указанием стадии завершенности операции в том отчетном периоде, в котором оказаны услуги, предусмотренные договором и если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен.
В соответствии с МСБУ № 18 результат сделки от выполнения работ можно надежно оценить если :
1) сумма выручки может быть оценена с достаточной точностью;
2) предполагается, что произойдет увеличение экономических выгод предприятия;
3) степень завершенности сделки на отчетную дату может быть надежно определена;
4) затраты в связи со сделкой, могут быть надежно оценены.
Стадия завершенности работ и услуг может быть определена на основании:
Отчетов о выполненной работе;
Процентного отношения услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг;
Пропорционального соотношения затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.
Выручка от процентов, лицензионных платежей и дивидендов признаются в следующем порядке:
Проценты признаются в тех отчетных периодах, в которых денежные средства и другие активы находились у пользователей, пропорционально времени нахождения;
Роялти и лицензионные платежи признаются равномерно в течение всего срока пользования нематериальными активами и лицензионными правами;
Дивиденды признаются в качестве дохода после получения права акционеров на них.
В отчете о прибылях и убытках, а также в примечаниях подлежит раскрытию следующая информация:
1) сумма по каждой существенной выручке, полученной от:
Продажи товаров;
Предоставления услуг и выполнения работ;
Процентов;
Дивидендов;
Лицензионных платежей;
2) сумма выручки, возникшая в результате обмена товаров и услуг;
3) учетная политика, принятая для признания выручки, в том числе способы, используемые для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг.
Определение выручки
для целей бухгалтерского учета
и налогообложения
Ю. В. Щербинина
аспирантка кафедры бухгалтерского учета
Финансовой Академии при Правительстве РФ,
заместитель главного бухгалтера ООО "СОПАПЭКС"
С 1 января 2002 года вступила в действие глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс) , определяющая порядок расчета и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций. При этом установленная методика определения налоговой базы значительно отличается от порядка формирования финансовых результатов деятельности предприятия для целей бухгалтерского учета. Расхождения в правилах учета и налогообложения расходов организации стали уже привычными для российских бухгалтеров, однако немаловажную роль при расчете итогового финансового результата играют не только расходы, но и выручка от реализации. В настоящее время методология расчета этого показателя для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения существенно различается, поэтому весьма актуальным представляется рассмотреть основные моменты, по которым происходит разграничение выручки от реализации для целей учета и налогообложения.
Порядок формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации определен в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Согласно этому документу, доходами от обычных видов деятельности (далее - выручкой) являются поступления от продажи продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Помимо указанных поступлений, в составе доходов от обычных видов деятельности могут учитываться:
- арендная плата;
- лицензионные платежи за пользование обЪектами интеллектуальной собственности;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций.
Включение этих доходов в состав выручки от продаж зависит от определения предмета деятельности хозяйствующего субЪекта. Так, поступления, получение которых связано с арендными операциями, относятся к выручке, если предметом деятельности предприятия является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды. Лицензионные платежи учитываются в составе выручки тогда, когда предметом деятельности считается предоставление за плату прав на обЪекты интеллектуальной собственности. Определение предмета деятельности как участие в уставных капиталах других организаций обуславливает учет доходов от участия в составе выручки от продаж. В том случае, когда приведенные операции не являются предметом деятельности, все поступления по ним признаются прочими поступлениями, а именно - операционными доходами . Также в составе операционных доходов, независимо от определения предмета деятельности организации, показываются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).
В отличие от бухгалтерского учета, где доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления, для целей налогообложения все доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (статья 248 НК РФ).
Определение выручки дается в статье 249 НК РФ, согласно которой выручкой от реализации признаются не только поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг, но и доходы от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Исходя из этого в налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 07.12.01 NБГ-3-02/542, в Приложении 1 к Листу 2 предполагается развернутое отражение следующих составляющих доходов от реализации:
- выручки от реализации всего, в том числе:
- выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
- выручки от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования;
- выручки от реализации прочего имущества;
- выручки от реализации покупных товаров;
- выручки от реализации амортизируемого имущества;
- выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг;
- выручки от реализации права требования до наступления срока платежа;
- выручки от реализации права требования после наступления срока платежа;
- выручки от реализации товаров (работ, услуг) по обЪектам обслуживающих производств и хозяйств, включая обЪекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.
При этом, согласно Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС РФ от 29.12.01 N БГ-3-02/585, в состав выручки от реализации (всего) не включаются доходы от реализации ценных бумаг, так как налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно.
Внереализационные доходы для целей налогообложения приведены в статье 250 НК РФ, в которой среди прочих в состав внереализационных доходов включены доходы от долевого участия в других организациях, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности, то есть и те позиции, бухгалтерский учет которых может варьироваться в зависимости от определения предмета деятельности организации.
Основные различия между доходами от обычных видов деятельности для целей бухгалтерского учета и выручкой от реализации для целей налогообложения представлены в таблице 1.
Таблица 1
Соотношение отдельных видов доходов организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения
Вид поступлений | Бухгалтерский учет | Налогообложение |
||
Доходы от обычных видов деятельности | Прочие поступления | Доходы от реализации | Внереализа-ционные доходы |
|
Выручка от продажи продукции, товаров, работ и услуг | љ | љ | ||
Выручка от продажи имущества и имущественных прав, отличных от денежных средств, продукции и товаров, не являющейся обычным видом деятельности | љ | љ | ||
Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) | ||||
Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной собственности | (в зависимости от предмета деятельности организации) | (в зависимости от периодичности получения таких доходов - см. п/п 1 п. 1 ст. 265 НК РФ) |
||
Доходы от участия в других организациях | (в зависимости от предмета деятельности организации) | љ |
Следует отметить, что установленный Налоговым кодексом перечень внереализационных расходов не зависит от установленного предмета деятельности организации. В то же время Методические рекомендации по применению главы 25 "налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 26.02.02 NљБГ-3-02/98, (далее - Методические рекомендации) трактуют статью 250 НК РФ таким образом, что в составе внереализационных доходов отражаются доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если сдача имущества в аренду не является предметом основной деятельности организации. Для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, доходами от реализации считаются доходы, связанные с этой деятельностью. В случаях, когда одним из видов деятельности организации является предоставление имущества в аренду (субаренду), данный вид деятельности для целей налогообложения рассматривается как оказание услуг организацией. При этом, четкая формулировка определения такого понятия как "предмет деятельности" в Методических рекомендациях отсутствует, однако в них отмечено, что если организации операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляют на постоянной основе, то доходы от таких операций учитываются в составе выручки от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов.
Таким образом, в случае признания доходов от участия в других организациях в качестве доходов от обычных видов деятельности, должен вестись их обособленный учет, позволяющий для целей налогообложения выделить их из состава выручки от реализации. Что же касается доходов от аренды, то учитывая отсутствие определения предмета деятельности и разный юридический статус Налогового кодекса и Методических рекомендаций, то можно предвидеть возникновение спорных ситуаций по порядку их классификации для целей налогообложения, которые будут решаться либо судебным порядком, либо путем внесения изменений в соответствующие нормативные документы.
Кроме различий в подразделении отдельных видов доходов на выручку от продаж и прочие поступления (доходы от реализации и внереализационные доходы) действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету и налогообложению по разному подходят к определению операций, не являющихся доходами хозяйствующего субЪекта. Перечень поступлений, не признаваемых в бухгалтерском учете в качестве доходов установлен в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Позиция Налогового кодекса во многом близка к ПБУ 9/99, однако такие поступления для целей налогообложения подразделяются на две группы:
- во-первых, это суммы, не являющиеся доходами;
- во-вторых, это доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
Соотношение норм бухгалтерского и налогового законодательства в части поступлений, не признаваемых в качестве доходов, представлено в таблице 2.
Положения бухгалтерского и налогового законодательства в ряде случаев требуют организовать на предприятии раздельный учет хозяйственных операций. В этой статье Андрей Владимирович Гадасин (Санкт-Петербургский торгово-экономический институт) рассказывает о том, в каких ситуациях необходимо организовать раздельный учет, и как это сделать. Организация такого учета рассматривается на примерах. Статья предоставлена компанией СПУТНИК-101, Санкт-Петербург.
Что такое раздельный учет и в каких случаях он применяется?
Раздельный бухгалтерский учет хозяйственных операций предполагает четкое разделение в учете доходов от различных видов деятельности, расходов по этим же видам деятельности, имущества и обязательств, относящихся к различным видам деятельности. При этом объекты учета, которые невозможно отнести к определенному виду деятельности, но которые оказывают влияние на учет явлений хозяйственной жизни предприятия в целом, необходимо также учитывать отдельно.
В обязательном порядке раздельный учет должен быть организован на многопрофильных предприятиях, которые осуществляют более одного вида деятельности. Только таким образом можно обеспечить выполнение следующих основных задач бухгалтерского учета (основные задачи бухгалтерского учета изложены в п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и в п. 4 раздела 1 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации):
Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности;
Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Необходимость раздельного учета вытекает также из требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 6.07.1999 № 43н, в бухгалтерской отчетности должны приводиться обособленно показатели выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и показатели расходов, связанных с получением указанной выручки. Если же каждый из этих показателей в отдельности не отвечает принципам существенности, то в отчете о прибылях и убытках они могут приводиться в общей сумме, но подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Согласно пункту 62 "Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н, при отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. В Методических рекомендациях также указывается на то, что предприятие может использовать любой другой критерий существенности. Выбранный предприятием критерий должен быть раскрыт в приказе об учетной политике предприятия.
В ряде случаев организация раздельного бухгалтерского учета на предприятии вытекает из требований налогового учета. Так, в пункте 2.10 инструкции от 15.06.2000 № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" указано, что в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, доход от которых облагается по разным ставкам налога, либо освобожден от налогообложения, либо облагается с учетом особенностей, изложенных в указанной инструкции или других законодательных документах.
Согласно пункту 4 статьи 4 Федерального закона от 31.07.1998 № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход иную деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности.
Согласно пункту 4 статьи 149 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. В соответствии с пунктом 4 статьи 170 той же главы 21 указанный налогоплательщик обязан вести также раздельный учет стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) и используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению.
Из пункта 1 статьи 166 главы 21 НК РФ прямо следует, что применение различных ставок НДС к объектам налогообложения возможно только при наличии раздельного учета. При этом невозможно учитывать раздельно только объекты налогообложения, например, только выручку от продажи товаров по разным ставкам НДС, так как при этом нарушается логика бухгалтерского учета. Сформировав кредитовый оборот по счету 90 субсчет 1 "Выручка" (в разрезе аналитического учета или дополнительного субсчета, относящегося к продаже товара по конкретной ставке НДС), необходимо сформировать дебетовые обороты по субсчетам 2 "Себестоимость продаж", 3 "НДС", 4 "Акцизы", 9 "Прибыль/убыток от продаж" в том же разрезе аналитического учета (или на соответствующих дополнительных субсчетах). Для этого необходимо будет организовать раздельный учет товарных запасов и расходов на продажу.
Как организовать раздельный учет?
Организация раздельного учета на предприятии начинается с формирования его учетной политики. Предприятие самостоятельно формирует свою учетную политику исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности (данное положение закреплено в пункте 4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Документ "Учетная политика предприятия" разрабатывается главным бухгалтером предприятия и утверждается приказом руководителя предприятия (см. ПБУ 1/98).
В одном из разделов этого документа необходимо определить:
Виды деятельности предприятия как отдельные объекты бухгалтерского учета и отчетности;
Объекты налогообложения, по которым требуется раздельный учет;
Порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
В рабочем плане счетов, который целесообразно оформить в виде приложения к "Учетной политике предприятия", необходимо закрепить субсчета на счетах бухгалтерского учета доходов, расходов, имущества и обязательств предприятия, соответствующие каждому виду деятельности или объекту налогообложения. Если раздельный учет организован в разрезе аналитических счетов, то в рабочем плане счетов необходимо раскрыть принципы организации аналитического учета. Для средних и крупных предприятий следует также разработать стандарты предприятия по бухгалтерскому учету видов деятельности, в которых описать бухгалтерские проводки для каждого вида деятельности и (или) объекта налогообложения, порядок закрытия отчетного периода.
Пример 1.
Торгово-промышленная компания "Восток" является многопрофильным предприятием. На предприятии организован раздельный учет по отраслям (оптовая торговля, розничная торговля, транспортные перевозки, услуги, электронное производство) и подразделениям предприятия (склад промтоваров, склад продтоваров, магазин "Восточный", мебельный салон, автотранспортный отдел, железнодорожный отдел, рынки, отдел недвижимости, заказы в электронном производстве). В связи с тем, что в регионе введен единый налог на вмененный доход на автотранспортные грузоперевозки и розничную торговлю, на предприятии введен раздельный учет по видам деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, и видам деятельности, доход от которых облагается налогом на прибыль.
Учетная политика предприятия оформлена в виде документа, состоящего из следующих разделов:
1. Общие положения;
2. Организация бухгалтерского учета на предприятии;
3. Методические вопросы учетной и налоговой политики предприятия.
В раздел 3 включены следующие положения, регламентирующие постановку раздельного учета на предприятии:
_____________________
"3.1. Учет затрат на производство и обращение.
3.1.1. Применяется следующая классификация затрат на производство и обращение:
а) по видам расходов (группировка по элементам затрат и статьям калькуляции);
б) по месту возникновения (группировка по видам деятельности предприятия);
в) по видам продукции, работ, услуг (группировка затрат для исчисления себестоимости).
К балансовому счету 44 - "Расходы на продажу" открываются аналитические счета первого уровня - статьи затрат, второго уровня - по признаку включения в налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль предприятия, третьего уровня - по отраслям (видам деятельности), четвертого уровня - по подразделениям.
3.1.2. В состав издержек обращения торговли включаются расходы, возникающие в процессе движения товаров до потребителя.
Перечень расходов и порядок их включения в издержки обращения регулируются "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным Правительством РФ от 05.08.92 N 552 с изменениями и дополнениями от 01.07.95 N 661, и "Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания", утвержденными приказом Комитета Российской Федерации по торговле от 20.04.95 N 1-55-/32-2. Ежемесячно эти расходы учитываются раздельно по видам деятельности и подразделениям предприятия:
Оптовая торговля (склад продовольственных товаров, склад промышленных товаров, оптовая торговля в магазине "Восточный");
Розничная торговля (на складе промышленных товаров, на складе продовольственных товаров, в магазине "Восточный", в мебельном салоне);
Комиссионная торговля.
и списываются в дебет счетов учета продаж товаров по указанным подразделениям полностью, кроме сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами и остатками товаров на конец отчетного месяца.
3.1.3. Себестоимость услуг учитывается раздельно по подразделениям предприятия:
Отдел железнодорожного транспорта;
Отдел автомобильного транспорта;
Рынок "Южный";
Рынок "Старый";
Сдача имущества в аренду;
Отдел недвижимости.
Для учета себестоимости услуг используется счет 20 "Основное производство". К балансовому счету 20 открываются аналитические счета первого уровня - статьи затрат, второго уровня - по признаку включения в налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль предприятия, третьего уровня - по отраслям (видам деятельности), четвертого уровня - по подразделениям.
При обслуживании отделами железнодорожного и автомобильного транспорта других подразделений предприятия себестоимость оказанных услуг для этих подразделений списывается в дебет счетов учета затрат соответствующих подразделений предприятия. При оказании услуг на сторону себестоимость услуг списывается в дебет счетов учета продаж услуг аналитический счет соответствующего подразделения.
3.1.4. В электронном производстве (создание научно-технической продукции) используется позаказный метод учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.
Прямые расходы учитываются на счете 20 "Основное производство" аналитический счет первого уровня - статьи затрат, второго уровня - по признаку включения в налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль предприятия, аналитический счет третьего уровня - "Электронное производство", аналитический счет четвертого уровня - номер договора (заказа). Косвенные расходы в части условно-переменных учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" аналитический счет первого уровня - статьи затрат, второго уровня - по признаку включения в налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль, аналитический счет третьего уровня "Электронное производство" и списываются на конец отчетного месяца в дебет счетов учета затрат основного производства пропорционально стоимости заказа (договорной цене выполняемых работ и выпускаемой продукции по каждому договору).
3.1.5. Косвенные расходы в части постоянных расходов (содержание управленческого персонала, содержание и хозяйственное обслуживание офиса и т. п.) учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и ежемесячно списываются в дебет счетов учета продаж аналитический счет соответствующего подразделения пропорционально суммам выручки, полученной каждым подразделением.
К балансовому счету 26 открываются аналитические счета первого уровня - по статьям затрат, второго уровня - по признаку включения в облагаемую налогом на прибыль базу.
3.1.6. Для учета сверхнормативных затрат на производство и обращение, которые по существующему налоговому законодательству увеличивают налогооблагаемую прибыль, к счетам учета затрат открывается аналитический счет 2 - затраты, исключаемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.
3.1.7. Порядок учета затрат и формирования себестоимости продукции и услуг отражены в Стандартах предприятия:
01.01/01-12 "Учет издержек обращения и реализации товара в магазине Восточный и мебельном салоне";
01.01/01-13 "Учет издержек обращения и реализации товаров в оптовой торговле и розничной торговле с оптовых складов предприятия";
01.01/01-14 "Учет себестоимости и реализации услуг отдела железнодорожного транспорта";
01.01/01-15 "Учет себестоимости и реализации услуг отдела автомобильного транспорта";
01.01/01-16 "Учет себестоимости и реализации услуг рынков предприятия";
01.01/01-17 "Учет себестоимости и реализации услуг отдела недвижимости. Учет реализации квартир";
01.01/01-18 "Учет себестоимости, готовой продукции и реализации в электронном производстве";
01.01/01-19 "Учет затрат и реализации в комиссионной торговле".*
(*Примечание. На предприятии введена нумерация стандартов, которая несет информацию о дате ввода в действие стандарта и его порядковом номере).
3.2. Способ отражения готовой продукции и выполненных работ в электронном производстве.
3.2.1. Готовая продукция в электронном производстве отражается по сокращенной фактической себестоимости (по прямым статьям расходов и косвенных в части условно-переменных затрат).
Косвенные расходы в части постоянных затрат списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Реализация продукции" счет аналитического учета "Электронное производство".
3.2.2. Создание научно-технической продукции подразделением "Электронное производство" по каждому заказу состоит из этапов выполнения научно-технических работ и конечного этапа – выпуск готовой продукции. Выполненные этапы по неоконченным заказам (договорам) учитываются с использованием балансового счета 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
3.3. Способ отражения и оценка товаров в оптовой и розничной торговле.
3.3.1. Учет товаров в оптовой торговле осуществляется на счете 41 "Товары" по покупной стоимости (цена поставщика без НДС). В случае предъявления поставщиком в счете, накладной, счете-фактуре на товар дополнительных расходов, связанных с поставкой товара эти расходы включаются в покупную цену товара и учитываются на счете 41 "Товары".
3.3.2. Учет импортных товаров осуществляется на счете 41 "Товары" по полной импортной стоимости. Для формирования информации о покупной стоимости импортных товаров используется синтетический счет 15 "Заготовление и приобретение материалов" субсчет "Приобретение импортных товаров" шифр аналитического учета "Вид, партия товара".
3.3.3. Учет товаров в комиссионной торговле осуществляется на забалансовом счете 004 по покупной стоимости с учетом НДС.
3.3.4. Учет товаров в розничной торговле осуществляется по продажным ценам. При этом на счете 41 "Товары" отражается покупная стоимость товара с учетом НДС (цена поставщика плюс НДС, предъявленный поставщиком), а на счете 42 "Торговая наценка" отражается разница между стоимостью приобретения (цена поставщика с учетом НДС) и стоимостью по продажным ценам (с учетом НДС).
3.3.5. Учет товаров в оптовой торговле осуществляется на балансовом счете 41 субсчет 1. Учет товаров в розничной торговле осуществляется на балансовом счете 41 субсчет 2. К субсчетам 1 и 2 открываются аналитические счета первого уровня - отрасль (вид деятельности), второго уровня - подразделение, третьего уровня - ставка НДС.
Порядок оценки и учета товаров и документального отражения операций по учету товаров отражен в Стандарте предприятия 01.01/01-20.
3.4. Оценка незавершенного производства.
3.4.1. Остатки незавершенного производства на конец отчетного месяца оцениваются по неполной фактической себестоимости (прямые статьи расходов и косвенные в части условно-переменных, т.е. общепроизводственных).
3.4.2. Остатки незавершенного производства в сфере услуг оцениваются по прямым статьям расходов.
3.5. Определение выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг.
Применяется метод определения выручки от продажи продукции, работ, услуг для целей налогообложения по моменту отгрузки продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.
Для учета выручки от продаж к балансовому счету 90 "Продажи" открываются субсчета второго порядка:
Субсчет 1 - для видов деятельности, доход от которых облагается налогом на прибыль;
Субсчет 2 - для видов деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.
К субсчетам второго порядка открываются аналитические счета первого уровня - по видам деятельности, второго уровня - по подразделениям (договорам, заказам), третьего уровня - по ставкам НДС".
______________________________
Если система учета вашего предприятия не позволяет создавать такое множество аналитических картотек, то вам придется открывать к балансовым счетам субсчета второго, третьего и т. д. уровней, чтобы обеспечить раздельный учет.При этом к счетам учета затрат целесообразно открыть субсчета первого уровня для подразделений предприятия (или видов деятельности), субсчета второго уровня - для признака включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а аналитический учет организовать по статьям затрат. Аналогично к счету учета продаж можно открыть субсчета третьего уровня для подразделений (видов деятельности), счета аналитического учета - по ставкам НДС. Напомним, что субсчета первого уровня к балансовому счету 90 предусмотрены Планом счетов (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н), а субсчета второго уровня в нашем примере предназначены для разделения учета по видам деятельности на вмененном доходе и видам деятельности, доход от которых облагается налогом на прибыль.
Если на действующем предприятии впервые организуется раздельный учет, то для определения входящего сальдо по новым субсчетам и счетам аналитического учета, открываемым к балансовым счетам, необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств предприятия. Проведение инвентаризации предприятием регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 ? 49.
К вопросу организации раздельного учета на стадии формирования учетной политики главный бухгалтер должен отнестись очень серьезно, так как от этого зависит возможность в дальнейшем получить достоверную информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, составить бухгалтерскую и налоговую отчетность в соответствии с требованиями законодательства. При разработке системы раздельного учета главный бухгалтер должен учитывать специфику работы предприятия, систему организации документооборота, вид используемой на предприятии системы автоматизированного учета.
Пример 2.
Рассмотрим примеры бухгалтерских записей при раздельном учете для предприятия, осуществляющего следующие виды деятельности:
- торговля (оптовая и розничная);
- электронное производство (производство и реализация электронных изделий).
При этом розничная торговля переведена на уплату единого налога на вмененный доход.
Предприятие ведет учет реализации в целях налогообложения "по отгрузке". Общехозяйственные расходы за месяц согласно учетной политике предприятия списываются при закрытии отчетного периода (то есть на последнюю дату отчетного месяца) в дебет счета 90 "Продажи" субсчета 2 "Себестоимость продаж". Учет товаров в розничной торговле ведется по продажным ценам.
Предположим, что в марте месяце 2001 года в процессе хозяйственной деятельности подразделениями предприятия были получены следующие валовые показатели (цифры в примере условные в тысячах рублей):
а) в электронном производстве были изготовлены и реализованы изделие А, стоимость которого в отпускных ценах составила 2700 (в том числе НДС - 450), и изделие Б стоимостью 3500 (в том числе НДС - 583). Заявки на эти изделия поступили в марте 2001 года, в этом же месяце они были изготовлены и проданы заказчику;
б) в розничном магазине реализованное наложение (торговая наценка, приходящаяся на реализованный за месяц товар в розничной торговой сети) составило 202 при товарообороте 1015. С плательщиков единого налога на вмененный доход НДС не взимается (статья 1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ);
в) оптовый оборот товара, облагаемого НДС по ставке 20%, составил 1800 (в том числе НДС 300), себестоимость указанного товара составила 1230; оптовый оборот товара, облагаемого по ставке 10 %, составил 330 (в том числе НДС 30), а себестоимость этого товара составила 260.
1. Раздельный учет выручки от продаж
Согласно новому Плану счетов выручка от продаж отражается на балансовом счете 90, субсчет 1. Для разделения выручки от продаж по видам деятельности, доход от которых облагается налогом на прибыль, и видам деятельности, переведенным на уплату единого налога на вмененный доход, целесообразно ввести субсчета второго порядка. Разделение выручки от продаж по видам деятельности и ставкам НДС можно организовать на счетах аналитического учета. При этом в рассматриваемом примере аналитическая ведомость по балансовому счету 90 субсчет 1 за март 2001 года будет иметь следующий вид:
Таблица 1
Операция |
Кредит |
||||||
Балансовый счет |
Субсчет 1 уровня |
Субсчет 2 уровня |
Аналитические картотеки |
Сумма |
|||
Отрасль |
Вид деятельности внутри отрасли |
Ставка НДС |
|||||
Реализовано изделие А |
1 - выручка |
1*-облагается налогом на прибыль |
1**-Электроника |
01**-Изделие А |
3** - 20% |
2700 |
|
Реализовано изделие Б |
1 - выручка |
1-облагается налогом на прибыль |
1-Электроника |
02-Изделие Б |
3 - 20% |
3500 |
|
Оптовый товарооборот с НДС 10% |
1 - выручка |
1-облагается налогом на прибыль |
2-Торговля |
03-оптовая торговля |
2 - 10% |
||
Оптовый товарооборот с НДС 20% |
1 - выручка |
1-облагается налогом на прибыль |
2-Торговля |
03-оптовая торговля |
3 - 20% |
1800 |
|
Розничный товарооборот |
1 - выручка |
2-на вмененном доходе |
2-Торговля |
04-розничная торговля |
1 - без НДС |
1015 |
|
Итого кредитовый оборот |
9345 |
Примечание к таблице.
* - номер субсчета второго уровня,
** - номер аналитического счета внутри аналитической картотеки (шифр аналитического учета).
2. Раздельный учет затрат
Допустим, что предприятие ведет раздельный учет затрат на аналитическом уровне.
В этом случае учет ведется в специальных ведомостях, мемориальных ордерах и разработочных таблицах, на основании которых составляется следующий документ:
Таблица 2
Аналитическая ведомость по счетам учета затрат за март 2001 года
Шифр затрат |
Статьи расходов Признак включения затрат в налогооблагаемую базу |
Электронное производство |
Торговля |
Общехоз. расходы |
Всего |
||||
Изделие А |
Изделие Б |
Общепроизв. расходы в электронном производстве |
Оптовая |
Розничная |
Общепроизв. расходы в торговле |
||||
Материалы |
1000 |
1800 |
3130 |
||||||
Включаемые |
1000 |
1800 |
3055 |
||||||
Исключаемые |
|||||||||
Заработная плата |
|||||||||
Включаемые |
|||||||||
Исключаемые |
|||||||||
Единый социальный налог |
106,8 |
131,72 |
17,8 |
30,26 |
4,07* |
13,53* |
304,18 |
||
Включаемые |
106,8 |
131,72 |
17,8 |
30,26 |
4,07 |
13,53 |
304,18 |
||
Исключаемые |
|||||||||
Отчисления в ФСС |
1,11 |
0,15 |
0,26 |
0,14 |
0,06 |
0,12 |
2,74 |
||
Включаемые |
0,90 |
1,11 |
0,15 |
0,26 |
0,06 |
0,12 |
2,60 |
||
Исключаемые |
0,14 |
0,14 |
|||||||
Амортизация имущества |
|||||||||
Включаемые |
|||||||||
Исключаемые |
|||||||||
Командировочные расходы |
|||||||||
Включаемые |
14,5 |
19,5 |
|||||||
Исключаемые |
|||||||||
Услуги сторонних организаций |
0,75 |
16,75 |
|||||||
Включаемые |
0,75 |
15,75 |
|||||||
Исключаемые |
|||||||||
Прочие расходы |
0,15 |
3,25 |
|||||||
Включаемые |
0,15 |
2,85 |
|||||||
Исключаемые |
|||||||||
Итого расходы, в т.ч. |
1411,9 |
2304,93 |
329,6 |
213,77 |
155,54 |
67,93 |
138,25 |
4621,92 |
|
включаемые |
1411,9 |
2304,93 |
329,1 |
213,77 |
67,93 |
138,25 |
4465,88 |
||
исключаемые |
155,54 |
156,04 |
Примечание к таблице.
* При начислении единого социального налога на фонд оплаты труда руководителей подразделения и работников аппарата управления необходимо вычесть из налогооблагаемой базы долю фонда оплаты труда, приходящуюся на виды деятельности, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. Принцип определения этой доли аналогичен принципу распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, рассмотренному в настоящей статье. По этому же принципу следует определить долю НДС, предъявленного поставщиками материалов, услуг и т.п., стоимость которых отнесена на общепроизводственные расходы по торговому подразделению и общехозяйственные расходы по предприятию и затем списана на себестоимость продаж по видам деятельности на вмененном доходе. Указанная доля НДС не возмещается из бюджета, а относится на расходы по этим видам деятельности.
Из приведенной таблицы видно, что на аналитическом уровне организован учет расходов, которые уменьшают базу для исчисления налога на прибыль, и тех расходов, которые исключаются при определении этой базы и соответственно находят отражение по строкам Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли". Учитывая, что данная Справка в настоящее время слишком детализирована и требует расшифровки практически всех показателей, увеличивающих или уменьшающих налогооблагаемую базу, целесообразно организовать текущий учет этих показателей, чтобы избежать при составлении квартального отчета трудоемкой работы по выборке справочных данных. Форма Справки утверждена инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
Общепроизводственные расходы по торговой деятельности могут возникнуть в том случае, когда и оптовая, и розничная торговля осуществляются в рамках единого торгового комплекса, торгового объединения или одного магазина. В таких случаях на общепроизводственные расходы относятся зарплата руководящего звена торгового подразделения, амортизация здания, оборудования (такого как лифты, транспортеры, холодильники и т.п.), расходы на энергоснабжение, водоснабжение, отопление, охрану здания и другие подобные расходы, которые напрямую нельзя отнести к расходам на продажу в оптовой или розничной торговле. Общехозяйственные расходы связаны с функционированием административно-управленческого персонала предприятия. Существуют разные методы распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов (например, пропорционально прямым расходам на оплату труда работников основного производства, пропорционально общей сумме прямых расходов по видам деятельности и т.д.). Выбор одного из методов должен быть закреплен в учетной политике предприятия. Однако, для налогового учета приемлем один метод, который определен в пункте 2.10 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62. Он заключается в том, что названные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки. По предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, под выручкой понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов.
Распределим сначала общепроизводственные расходы в нашем примере:
Выручка от оптовой торговли составила 270 (1800 - 300 - 1230) - 57,2 % от общей выручки;
Выручка от розничной торговли составила 202 - 42,8 % от общей выручки;
Общая сумма выручки от торговой деятельности составила 472 (270+202) - 100 %.
Сумма общепроизводственных расходов торгового подразделения предприятия в марте составила 67,93. Она распределится следующим образом:
В дебет счета расходов на продажу в оптовой торговле с кредита общепроизводственных расходов в торговле - 38,86 (67,93 * 57,2%);
В дебет счета расходов на продажу в розничной торговле - 29,07 (67,93 * 42,8%). Эта часть общепроизводственных расходов не будет учитываться при определении дохода, облагаемого налогом на прибыль, так как относится к виду деятельности, по которому этот налог не уплачивается.
Бухгалтерские проводки:
Дебет 44 "Оптовая торговля" Кредит 25 "Торговля" - 38,86 ;
Дебет 44 "Розничная торговля" Кредит 25 "Торговля" - 29,07.
Следует отметить, что общепроизводственные расходы торгового предприятия следует учитывать на счете 44 "Расходы на продажу", на специальном субсчете или счете аналитического учета. Однако, в рассматриваемом примере предприятие является многопрофильным и занимается не только торговой, но и производственной деятельностью, поэтому для единообразия в учете предпочтительнее использовать балансовый счет 25 "Общепроизводственные расходы".
Аналогично распределяются общепроизводственные расходы в электронном производстве:
Выручка от продажи изделия А составила 2250 (2700 - 450) - 43,5 %;
Выручка от продажи изделия Б составила 2917 (3500 - 583) - 56,5 %;
Общая сумма выручки по электронному производству составила 5167 - 100 %.
Следует увеличить на общепроизводственные расходы себестоимость изделия А на сумму 143,38 (329,6 * 43,5%), а себестоимость изделия Б - на сумму 186,22 (329,6 * 56,5%).
Бухгалтерские проводки:
Дебет 20 "Изделие А" Кредит 25 "Электронное производство" - 143,38 ;
Дебет 20 "Изделие Б" Кредит 25 "Электронное производство" - 186,22 .
Распределение общехозяйственных расходов можно представить в виде следующей таблицы:
Таблица 3
Вид деятельности |
Выручка |
Расходы |
|
Сумма |
Сумма |
||
Изделие А |
2250 |
39,9 |
55,16 |
Изделие Б |
2917 |
51,7 |
71,52 |
Оптовая торговля |
6,62 |
||
Розничная торговля |
4,95 |
||
Итого |
5639 |
100,0 |
138,25 |
Часть общехозяйственных расходов в сумме 4,95, списываемая в дебет счета продаж в розничной торговле, также не будет учтена при формировании налогооблагаемой прибыли как относящаяся к виду деятельности, прибыль от которой налогом не облагается.
Счета общепроизводственных и общехозяйственных расходов закрываются полностью и на конец отчетного месяца сальдо не имеют.
Бухгалтерские проводки формирования себестоимости представим в виде шахматных таблиц.
Списываются на себестоимость продаж затраты на производство и расходы на продажу:
Таблица 4
В дебет счета |
С кредита счетов |
Итого |
||||||||
Счет |
Субсчета |
Аналитический счет |
||||||||
Отрасль |
Вид деятельности |
Изделие |
А Изделие Б |
Опт |
Розница |
|||||
1555,28 |
55,16 |
1610,44 |
||||||||
2491,15 |
71,52 |
2562,67 |
||||||||
252,63 |
6,62 |
259,25 |
||||||||
184,61 |
4,95 |
189,56 |
||||||||
Итого |
1555,28 |
2491,15 |
252,63 |
184,61 |
138,25 |
4621,92 |
Примечание к таблице.
* Себестоимость готовой продукции в виде изделий А и Б отражается по дебету балансового счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство этой продукции:
Дебет 43 Кредит 20 "Изделие А" - 1555,28 ;
Дебет 43 Кредит 20 "Изделие Б" - 2491,15 .
При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".
Списывается на себестоимость продаж стоимость проданных товаров по цене приобретения:
Таблица 5
В дебет счета |
С кредита счетов |
Итого |
|||||||
Счет |
Субсчета |
Аналитический счет |
|||||||
Отрасль |
Вид деятельности |
Опт |
Розница |
Розница |
|||||
1490 |
1490 |
||||||||
1015 |
|||||||||
Итого |
1490 |
1015 |
2303 |
||||||
Примечание к таблице.
* Если учет товаров в розничной торговле ведется по продажным ценам, то счет 42 "Торговая наценка" кредитуется при принятии товаров к учету на суммы торговых наценок. При закрытии отчетного периода (месяца) суммы торговых наценок по проданным товарам сторнируются по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи".
3. Раздельный учет финансовых результатов
Для получения информации о прибыли (убытках) от продаж по видам деятельности необходимо использовать рассмотренную выше структуру построения синтетических и аналитических счетов. При обработке первичных учетных документов по продажам товаров и продукции собственного производства бухгалтер одновременно с проводками, отражающими кредитовые обороты по балансовому счету 90 субсчет 1, то есть выручку от продаж с учетом НДС, производит начисление налога на добавленную стоимость по облагаемым этим налогом оборотам. Итоговые обороты за март месяц по кредиту счета 68 субсчет "НДС" в корреспонденции с аналитическими счетами, открытыми к балансовому счету 90 субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" представлены в следующей таблице: 90
Итого
1363
И, наконец, в конце отчетного месяца бухгалтер, сопоставляя дебетовые обороты по субсчетам 2 и 3 и аналитическим счетам, открытым к счету 90 с кредитовыми оборотами по счету 90 субсчет 1 и соответствующим счетам аналитического учета, определит выручку от продаж по видам деятельности:
Таблица 7
Балансовый счет 90 "Продажи" |
Обороты за март |
Сальдо за месяц |
||||
Дебет |
Кредит |
Дебет |
Кредит |
|||
Облагаемая налогом на прибыль деятельность |
Электроника |
Изделие А |
2060,44 |
2700 |
639,56 |
|
Изделие Б |
3145,67 |
3500 |
354,33 |
|||
Торговля |
Опт |
2079,25 |
2130 |
50,75 |
||
Всего облагаемая деятельность |
7285,36 |
8330 |
- |
1044,64 |
||
Деятельность на вмененном доходе |
Торговля |
Розница |
1002,56 |
1015 |
- |
12,44 |
Итого по предприятию |
8287,92 |
9345 |
1057,08 |
Полученный финансовый результат от продаж за месяц бухгалтер в последний день месяца (в нашем примере 31 марта) списывает заключительными оборотами со счета 90 субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". К счету 99 также необходимо открыть два субсчета: 1 - для облагаемых налогом видов деятельности и 2 - для видов деятельности на вмененном доходе:
Дебет 90 субсчет 9 Кредит 99 субсчет 1 - 1044,64 ;
Дебет 90 субсчет 9 Кредит 99 субсчет 2 - 12,44 .
В связи с тем, что хозяйственная деятельность предприятия сопровождается образованием операционных и внереализационных доходов и расходов, то к балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы" следует открыть субсчета второго или третьего уровня (в зависимости от потребности в детализации данного счета), соответствующие видам деятельности, облагаемым налогом на прибыль, и видам деятельности на вмененном доходе. В первую очередь это касается отражения прочих расходов, которые не могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль, если они связаны с деятельностью на вмененном доходе. Например, проценты за кредит, относимые на операционные расходы. Что касается прочих доходов, то здесь должен быть индивидуальный подход к каждому виду дохода. К примеру, если предприятие, переведенное на уплату единого налога на вмененный доход, реализовало основное средство, то доход от такой реализации подлежит обложению налогом на прибыль, так как реализацию основного средства невозможно отнести к какому-либо из видов деятельности, которые в соответствии с Федеральным законом РФ от 31.07.1998г. ? 148-ФЗ могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход.